1 / 4第 4 章 企业战略作业预算据 1999 年财富杂志报导：“大多数企业（70%以上）失败的真正原因不是因为战略不好，而是贯彻执行的不到位” 。为此，有学者提出将预算应用于战略管理领域。传统预算的种种缺陷，使之不能与企业战略有效衔接；为此，作业预算应运而生。本文结构安排如下：第一部分利用平衡计分卡的衔接作用和交互性控制机理，实现了企业战略与作业预算的动态结合，将战略目标指标化，并通过预算逐步完善企业战略；第二部分阐述了以客户为中心的现代价值链下的作业预算管理体系。一、战略与作业预算的动态结合国内外学者对企业实施预算管理的研究都表明了这样一个事实：只有少数企业能够将预算和战略相联系。卡普兰和诺顿在战略导向的组织中指出：“60%的企业组织并没有将预算与战略联系起来。 ”对我国企业预算管理问题的调查研究同样显示，实施传统预算管理的企业，预算目标往往与战略目标不一致。同时，在预算执行过程中，容易出现目标置换的问题，即以责任部门预算目标取代企业总目标。究其原因，主要是预算指标与企业目标之间缺乏直接明确的联系，使各责任部门无法看到自身行为对企业目标的影响和作用，从而忽略了企业的总体目标。从本质上说，预算目标是企业战略目标的阶段性体现。如果预算与战略没有联系，将不能说明经营行为和资源分配的优先顺序及合理性，容易导致短期行为、资源浪费等后果，预算由“管理工具变成为管理的障碍” 。（一）作业预算简介20 世纪 90 年代初产生的作业预算（Activity-Based Budgeting，简称ABB）是以企业战略和客户需求为起点，通过价值链分析来改进企业的业务流程，并根据顾客链预测作业量，进而更合理的预测成本并实施有效控制。作业预算与传统预算的区别表现为以下几个方面。1.预算单位传统预算以职能部门或支出类别为单位，强调各部门相对独立的责权利，每个部门的个体都只关注本部门利益的最大化，忽视部门间的合作；作业预算则强调发生成本的各类作业，以成本动因将各个作业归集于作业成本库中。 2.关注重点传统预算关注所投入的资源；而作业预算强调增值性作业，重视作业分析，并力图消除消耗资源的非增值作业。3.导向传统预算是过去式的定式思维，简单地重复过去；作业预算则是持续改善式的，预算必须支持竞争压力所要求的持续改进。4.供应商和顾客作用传统预算在预算编制中并不正式考虑供应商与顾客的关系与作业；作业预算则在预算编制过程中非常强调与供应商、顾客关系的协调，即价值链问题。 5.控制目标传统预算控制的目标是最大化经营者预算业绩；作业预算的控制目标则强 2 / 4调作业间的协调性、连续性。6.预算基础传统预算以成本习性为基础，强调变动与固定成本的划分，并重视变动成本控制；作业预算则视所有成本都是可变的，预算基础是已利用或未利用的生产能力，增强成本的可控性与资源使用的灵活性。（二）战略目标与预算的互动结合现代企业的管理模式已由原来单纯的“控制型导向”拓宽到“价值创造型导向” ，相应地，预算管理也应突破单纯的财务指标控制，剔除不增值作业，以是否有效的创造价值为依据，为实现价值增值的行动方案分配资源。在这种模式下，将战略目标指标化，进而形成各指标的目标（包括财务指标和非财务指标） ，并为这些指标的实现确定行动方案、分配资源。平衡计分卡作为一种战略管理评价、沟通的工具，为战略目标指标化提供了平台。它不仅考虑了财务指标，还考虑了顾客、内部业务流程、学习和成长三个维度的非财务指标，其所设计的指标体系可以向外部利益相关者传递各种结果，有助于企业组织实现其使命和战略目标。战略目标转化为具体业绩指标后，成为了作业预算编制的起源，进而预测产出需求量，通过作业消耗率和资源消耗率，计算出作业需求量和资源需求量。面临环境快速变化的企业，预算的控制作用为思考新的战略提供了基础，使企业战略能够适应迅速变化的企业外部环境（图 1，西蒙称之为交互式控制） 。交互式控制要求管理人员重视战略的不确定性，在面临新的挑战或机遇时，利用控制信息来制定新的战略。因此，通过达到战略目标与预算之间的协调一致，使预算的实施结果促进企业调整并逐步完善公司的战略计划预算的动态结合如图 2。图 1 交互式控制图 2 战略与预算的动态结合二、现代价值链下的作业预算管理体系构建（一）以顾客为导向的价值链从作业管理的角度看，企业是一个为满足顾客需求而设计的一系列作业的集合，每一个作业是其他作业的顾客，彼此连成一个整体，形成顾客链，并最 3 / 4终为企业外部顾客服务。与之相应，企业本身是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业，作业依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部的顾客。最终产品的作业为企业内部作业链形成的价值，从价值的形成过程来看，作业链又表现为价值链。作业预算可以通过价值链分析来改进企业的业务流程。价值链分析（value-added chain analysis）是通过分析作业链上的作业对最终产品价值的形成是否必要，以消除不必要的非增值作业。价值链将企业分解为相互区别的战略行为。高度竞争的市场和大量的信息已经使客户成为工商领域的中心，在这种买方市场里，企业必须以客户为中心，认识到客户的关键需求，并以新的企业设计来满足这种需求（图 3） 。以客户为中心的思维来确认企业战略，突出平衡计分卡的顾客维度，以顾客需求和顾客满意度作为设计企业的立足点。图 3 传统和现代价值链的方向（二）现代价值链取向下的作业预算体系现代价值链取向下的作业预算管理体系构建包括以下几个方面： 1.预算目标在以顾客为中心的价值链下，企业战略应分析顾客的需求、市场和竞争状况以及企业所处的竞争地位，以平衡计分卡为导向，将企业战略指标化，制定预算目标。预算目标包括财务目标与非财务目标，目标之间可用因果关系描述。预算目标体现了企业战略目标的阶段性要求。2.预算内容作业预算通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，再预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观。作业链分析不仅包括生产环节、材料供应商和产品销售环节分析；还包括将供应商和销售商的作业链联系起来分析。应从作业的必要性和有效性两个方面展开分析，以减少不必要的重复作业。作业按其是否必要可分为增值作业与非增值作业；作业的有效性分析则可从作业效率、完成作业的必要时间和工作质量三个方面衡量。3.预算执行在平衡计分卡的框架下，建立分级预算控制体系，并利用平衡计分卡的战略管理体系，对预算的执行过程进行实时监控，结合战略的动态变化调整预算。对预算执行结果的分析，可按照因果关系链，找出差异的形成原因，并作出及时反馈。4.预算控制预算控制可以用于监控作业预算的执行情况。预算控制分为两种形式，即前摄性控制和反馈性控制。前摄性控制是建立在流程优化和作业分析基础之上 4 / 4的面向未来的控制，包括在作业预算编制过程中设定经营目标、业绩计量标准以及业绩评价与考核标准。前摄性控制可以及时发现作业执行过程中所存在的问题，防止问题的发生。反馈性控制是对预算的实际执行情况进行计量，并将计量结果与责任预算标准进行对比，及时加以反馈出现的偏差