合并财务报表的编制第八章已经指出，投资公司（母公司）在取得对被投资公司（子公司）的控制性股权建立企业集团以后，在每一会计年度，都要在母、子公司的单独和个别财务报表的基础上编制集团的合并财务报表，并采用全面合并的方法。如果母公司同时又参与共同控制实体（合营公司）的投资，该合营公司的报表则要按比例合并法并入集团的合并财务报表，但比例合并法将被 2009 年 1 月 1 日生效用以取代 IAS 31 的 IFRS 9共同协定废止，对合营企业的长期股权投资的会计处理只能采用权益法。故本章阐述合并财务报表的编制程序时，将不再论述对合营企业的比例合并法。第一节 企业集团合并财务报表的编制程序企业集团的合并财务报表包括合并收益表、合并留存收益表、合并资产负债表和合并现金流量表。但合并现金流量表也可以通过合并母公司和子公司的各别现金流量表来编制，也可以根据合并资产负债表和合并收益表编制。本章所举的例题中对合并现金流量表略而不提，只在第二节“关于编制合并财务报表的诸问题中”对其编制方法用文字加以说明。继续应用第八章的例子，来阐述 PS 集团 205 年度合并财务报表的编制程序。在此之前，先要说明 P 公司对 S 公司的投资收益的会计处理。一、母公司对子公司投资收益的会计处理在第八章第一节中已经阐明，母公司对子公司的控制性股权投资，应按权益法处理。也就是说，母公司对子公司的投资收益，是按照其所持有的股权比例在子公司当年净收益中应享的份额（或当年净亏损中应承担的份额）确定的。而在母公司的“对子公司股权投资”账户中，则应该由于分享（或分担）子公司的收益（或亏损）而增加（或减少）对子公司拥有的权益；从子公司派得的当年股利，要抵减已反映在“对子公司股权投资”账户中的权益增加额。这样，“对子公司股权投资”账户的余额，就是当年末母公司对子公司实际拥有的权益。例 1 设 S 公司 205 年度的净收益为$3640，当年分派的股利为$2500。又 P 公司在购买 S 公司股权时对 S 公司可辨认资产的计价按修订的 IAS 22 （1998）处理。1.把对子公司的投资收益入账例中，P 公司持有 S 公司 90%的股权，故其在 S 公司当年报告净收益中应享有的份额为$3276（$364090%） 。在 P 公司的会计记录中，一方面要确认此项投资收益，另一方面要反映为对 S 公司权益的增加。作分录如下： 借：对子公司股权投资 $3276贷：对子公司投资收益 $3276 2.对派得股利，应抵减对子公司权益的增加额 P 公司派得的股利为$2250（$250090%） ，作分录如下：借：应收股利 $2250贷：对子公司股权投资 $2250 这里，应用以购买法进行企业合并的例子，并按照 IAS 22（1998 年修订）的规定，子公司的净资产在购买日全部按公允价值计价。3.对购买子公司股权时确认的账面资产增值和商誉价值，应予以摊销假设：（1）S 公司在被购买日的存货在 205 年内已全部售出，故其增值$ 600 应全部转销；（2）固定资产的增值$900，应按各项资产的余剩折旧年限摊销，由于土地不折旧，其增值当然不予摊销，设 205 年度应摊销的固定资产增值为$212；（3）商誉经确定分 10 年摊销，故 205 年度摊销额为$ 54（$ 54010 年） 。（1）对账面资产的增值摊销额$812（$600+$212）的 90%，即$731，应同时抵减对 S 公司的投资收益和已记入“对子公司股权投资”账户的权益增加额。作分录：借：对子公司投资收益 $731贷：对子公司股权投资 $731 （2）对商誉的摊销额，一种见解是，基于继续经营中的企业不确认商誉的会计准则，它不应抵减对 S 公司的投资收益，因为子公司作为继续经营的企业，在确定其净收益时不应计入商誉摊销额，而应以“商誉摊销费”项目列入母公司的营业费用。另一种见解是，把商誉摊销额计入母公司本身的营业费用，也未必恰当，因母公司合并子公司所购入的商誉，并没有反映在母公司本身的报表上。既然调整“对子公司投资收益”是为了编制合并报表，商誉又是在合并过程中确认的，则仍以抵减“对子公司投资收益”为宜。我们采用第二种见解。借：对子公司投资收益 $ 54贷：对子公司股权投资 $ 54 以上所作的分录过账以后， “对子公司投资收益”和“对子公司股权投资”账户中的记录如下：对子公司投资收益205年 摘 要 借方 贷方 余额（贷）12.31 3131子公司报告净收益抵减购买时确认的子公司账面资产增值的摊销额抵减购买时确认的合并商誉的摊销额$731$54$3276 $3276$2545$2491对子公司股权投资205年摘 要 借方 贷方 余额（借） 1.112.31313131余额（购买价格）子公司报告净收益子公司分派现金股利摊销购买时确认的子公司账面资产增值摊销合并商誉$3276$2250$731$54$12870$16146$13896$13165$13111二、编制集团合并财务报表P 公司和 S 公司 205 年度的单独和个别收益及留存收益表和 205 年 12月 31 日的单独和个别资产负债表各项目的余额列示在合并财务报表工作底稿（表 9-2）的单独和个别试算表栏。（一）对单独收益及留存收益表项目的说明对 P 公司收益及留存收益表中的一些项目稍加说明如下：1.对 S 公司投资收益的余额$2491（见以上有关母公司会计记录中的阐述） ，已经包括在 P 公司收益及留存收益表中的净收益$12 590 之内（也就是 PS 集团本年度的合并净收益） 。2.股利收益$ 285，是指其他长期股权投资的收益。例中，这些投资都低于被投资公司 20%的股权，因此应按成本法处理，其投资收益就是股利收益。 如果集团内包括联营公司和合营公司，对联营公司和合营公司的股权投资要按权益法处理。这时，在母公司的会计记录中，就要增设“对联营公司投资收益”和“合营公司投资收益”账户，在合并收益及留存收益表中，这两个项目也不进行消除。（二）对单独和个别资产负债表项目的说明对 P 公司资产负债表中的一些项目也稍加说明如下：1.“对子公司股权投资”的余额$ 13111，见以上有关母公司会计记录的阐述。如果集团内有联营公司和合营公司，在母公司的会计记录中，就要增设“对联营公司股权投资”和“对合营公司股权投资”账户，其计价也应建立在权益基础上。2.“应收股利”的余额$2535，即以上述及的应收子公司股利$2250 与应收其他被投资公司股利$285 之和。3.假设 P 公司当年的股利已经支付，故“应付股利”无余额。在 S 公司资产负债表中，应付股利$2500 是本年度分派给 P 公司（$2250）和少数股权股东（$250）的。（三）集团合并财务报表的编制程序在母公司取得对子公司的控制股权建立企业集团后，在每一会计年度编制合并财务报表时，其程序与我们在第八章已经阐述的程序基本相同，也需要通过调整、消除、合并三个步骤。现分述如下：1.子公司账面资产增值和合并商誉的摊销对子公司账面资产的增值，要区分已摊销部分和未摊销部分。已摊销部分应调整有关的成本和费用金额，未摊销部分仍应调整有关资产的账面价值。对商誉，已摊销部分应计入合并营业费用，未摊销部分仍应列入合并资产负债表。这样，也就相应的调低了母公司报表中“对子公司股权投资”的计价基础。例中，存货、固定资产和商誉的已摊销和未摊销部分如下：已摊销部分 未摊销部分项 目年初余额 金额 应调整项目 金额 应调整项目存货固定资产商誉$600$900$540$600$212$54销货成本折旧费其他营业费用$688$486固定资产商誉*例中，年初即股权取得日。嗣后，每一会计年度的年初都是指上一会计年度的年末。 在以上的有关资产增值的摊销和未摊销部分，应计入“少数股东权益”的为$ 150；计入“对子公司股权投资”的为$1350;商誉及其摊销部分$540 均计入“对子公司股权投资” ，故应贷记“对子公司股权投资”的金额合计为$1890。 可作调整的示意分录如下（分录）：借：销货成本（子公司） $600 折旧费（子公司） $212 固定资产（净额） （子公司） $688 其他营业费用 $54 商誉 $486 贷：对子公司股权投资（母公司） $1890子公司中少数股东权益 $150 通过以上的调整，母公司报表中“对子公司股权投资”的余额，就从$ 13111调低到$11221，即与子公司股东权益（净资产）的账面价值相一致的计价水平，而不再是购买价格水平。2.消除反映控股关系的相应而相反的项目即消除母公司报表中的“对子公司股权投资”和子公司报表中的“股东权益”为母公司购买的部分（例中为 90%） ，同时把未被购买的那部分股东权益（例中为 10%）在合并报表上反映为“子公司中少数股东权益” 。然而，经过一个年度的经营活动，其间的对应关系已经发生了变化，可以通过表 9-1 来反映年初和年末存在于母公司对子公司股权投资、少数股东权益以及子公司股东权益之间的对应关系。 表 9-1 母公司对子公司股权投资、少数股权以及子公司股东权益间的对应关系（205 年度）年初子公司 其 中股东权益 母公司投资 90%少数股东权益10%合计普通股留存收益 1.1$100002200$90001980$1000220$100002200合 计对子公司投资收益子公司中少数股权应享收益现金股利$12200-$10980$2491（2250）$1220-364*（250）$122002491364（2500） $11221785$1334 $12555785子公司账面资产增值及商誉摊销额年末子公司股东权益普通股留存收益$12006$9000$3006$1334$1000$334$13340$10000$3340*子公司本年度净收益$364010%=$364。在编制合并报表时，需要消除的是子公司报表中的“普通股” （年初） 、 “留存收益” （年初） 、 “现金股利” （本年度）以及母公司报表中的“对子公司股权投资”（年末） 、 “对子公司投资收益” （本年度）等项目的余额。同时，在合并报表中反映“子公司中少数股权” （年末）和“子公司中少数股权应享收益” （本年度） 。根据表 9-1 展示的关系，可作消除的示意分录（分录）如下：借：普通股（年初） （子公司） $10000 留存收益（年初） （子公司） $2200 对子公司投资收益（本年度） （母公司） $2491 子公司中少数股权应享收益（本年度） $364 贷：对子公司股权投资（年末） （母公司） $11221现金股利（本年度） （子公司） $2500 子公司中少数股东权益（年末） $1334 表 9-1 的下端所展示的，实际上是对上述消除示意分录的验证。在被消除的“对子公司股权投资”的年末余额$ 11221 上，加上子公司账面资产增值及商誉的摊销额$735（因为在确定“对子公司投资收益”时，从子公司报告收益中扣减了这一摊销额） ，得出的$12006，即年末子公司股东权益中母公司所占的份额（$1334090%） 。3.消除公司间交易的相应而相反的项目集团内各成员公司之间（母公司和各子公司之间，各子公司之间）的交易，在各自的会计记录和报表中都是不同经济主体之间进行的交易。但在编制合并报表时，既然整个集团作为单一的报告主体，公司间的交易也就要进行消除。这些交易包括：公司间销售及利润，公司间转让资产，公司间相互持有各自发行的债券，公司间的应收、应付票据，公司间的各种应收、应付款，公司间的应收收益和应付费用，等等。例中，在 P 公司和 S 公司之间就存在应收、应付股利。我们再增设一些数据，来说明消除公司间销售及利润的程序。（1）消除公司间销售及利润设 P 公司按内部销售价格销售商品给 S 公司，公司间销货（净额）为$ 22300。205 年末，S 公司的存货中尚包括 P 公司售给的商品$1990，如按 P 公司的销货成本计算，则为$1680。首先，在合并报表内，应从合并销货收入和合并销货成本中消除这项公司间销售，因为 P 公司的销售收入同时是 S 公司售出这些商品时的销货成本。如果 S 公司已将这些商品全部售出，公司间的利润（按销货毛利表述）也就实现了。但例中 S 公司的年末存货中尚包括 P 公司售给的商品$1990，这些存货价值中包含了尚未实现的公司间利润$310（$1990-$1680） 。在合并报表中，对集团内未实现的公司间利润也应消除。这一方面要抵减已按 P 公司的销售价值消除的合并销货成本额，另一方面要调低 S 公司的这部分存货价值。可作消除示意分录（分录、）如下：借：销货（售货方，母公司） $22300贷：销货成本（购货方，子公司） $22300 借：销货成本（购货方，子公司） $310贷：存货（购货方，子公司） $310 以上的会计处理表明，公司间利润指的是销货毛利。还需要提出的一个问题是，当子公司中存在少数股东权益时，公司间利润应该按母公司拥有的股权比例消除还是要 100%消除？主张 100%消除的理由是，基于只有行使控股权的母公司，才能对集团内公司间的经营活动（如这里的内部销售价格）进行决策和管理，因而它应承担公司间交易的全部会计影响。美国和其他主要西方国家的公认会计准则大都主张 100%消除，以上的分录就是根据 100%消除公司间利润的准则作出的。但也有学者认为，从理论上说，只有在主体观下，才应 100%消除，按照母公司观，理应该是按比例消除。因此，这是在母公司观的现代惯例中，掺杂了主体观的概念。（2）消除公司间应收、应付股利例中，S 公司本年度的应付股利$2500，应付 P 公司的为$2250，在 P 公司的报表中，则包括在应收股利$2535 内。可作消除示意分录（分录）如下：借：应付股利（子公司） $2250贷：应收股利（母公司） $2250 消除以后，P 公司的应收股利$285（$2535-$2250）即为其他长期股权投资的应收股利，S 公司的应付股利$250（$2500-$2250）即为应付少数股权股东的股利。以上的调整和消除分录见 PS 集团合并财务报表工作底稿（表 9-2）的“调整和消除”栏。4.合并相同的资产、负债项目进行了调整和消除以后，就可以合并母公司和各子公司报表中相同的资产、负债项目。合并的结果见工作底稿（表 9-2）的“合并报表”栏。需要说明的是：表 9-2 PS 集团合并财务报表工作底稿205 年度（至 12 月 31 日止） 单位：$单独和个别试算表调整和消除 项 目P 公司 S 公司借方 贷方合并报表收益及留存收益表项目销货（净额）对子公司投资收益股利收益162250249128541300 223002491181250285合 计 165026 41300 24791 181535 销货成本折旧费其他营业费用所得税子公司中少数股权应享收益1189104305208318390292006755370241560031021236422300 12672051922625510805364合 计 152436 37660 1540 22300 169336净收益留存收益 1.112590190003640 220026331220022300 1219919000合 计现金股利31590125005840250028531 2230025003119912500留存收益 12.31（移下） 19090 3340 28531 24800 18699资产负债表项目现金应收款应收股利存货对子公司股权投资其他长期股权投资固定资产商誉912410840253520685131112500366955420290532705475 6884862250310189011221145441374528523645250042858486总 计 95490 17070 1174 15671 98063应付款应付股利应付公司债子公司中少数股东权益普通股留存收益 12.31（承上）164001000050000190901230250010000334022501000028531150133424800176302501000014845000018699总 计 95490 17070 40781 26284 98063（1）整个工作底稿分成上、下两段。在进行合并计算时，在“收益及留存收益表项目”段内最终得出的年末留存收益那一行的数字，要移到“资产负债表项目”段内最下端的留存收益那一行，故分别注有“移下”和“承上”的字样。 （2）P 公司按权益法处理对 S 公司的股权投资，合并收益及留存收益表中的本年度合并净收益本应是 P 公司本年度的净收益$12590。但由于有关资产项目的增值摊销部分有$ 81（销货成本$60+折旧费$21）计入了子公司中的少数股权，以及由于消除集团内的公司间利润$310，故本年度的合并净收益只是$12199（$12590-$81-$310） 。相应的，年末合并留存收益本应是 P 公司的年末留存收益$19090，也是由于上述原因，年末合并留存收益只是$18699（$19090-$81-$310）.5.编制 PS 集团 205 年合并收益及留存收益表和 205 年 12 月 31 日合并资产负债表根据工作底稿“合并报表”栏的数字，即可编制 PS 集团 205 年度合并收益及留存收益表（表 9-3）和 205 年 12 月 31 日合并资产负债表（表 9-4） 。 表 9-3 PS 集团合并收益及留存收益表 205 年度（至 12 月 31 日止）销货净额销货成本销货毛利营业费用营业收益其他收益税前收益所得税税后收益子公司中少数股权应享收益净收益留存收益，1月1日合计现金股利留存收益，12月31日$181250126720$ 5453031447$ 23083285$ 2336810805$ 12563364$ 1219919000$ 3119912500$18699表 9-4 PS 集团合并资产负债表 205 年 12 月 31 日流动资产 流动负债现金 $14544 应付款 $17630应收款 13745 应付股利 250 $17880应收股利 285 应付公司债 10000存货 23645 负债合计 $27880流动资产合计 $52219 子公司中少数股东权益 1484长期股权投资 * 2500 股东权益固定资产 42858 普通股 $50000无形资产 留存收益 18699商誉 486 股东权益合计 68699资产总计 $98063 负债和股东权益总计 $98063*低于被投资公司 20%的股权。（四）关于编制程序的进一步说明为了使有关合并报表编制程序的阐述紧密衔接，我们把一些有待进一步说明的问题，留待现在一并加以说明。1.在按权益结合法进行企业合并的方式下合并报表的编制程序在上述例题中，企业合并的方式是购买。如果企业合并的方式是权益结合，母公司在取得子公司的控制股权后，在每一会计年度为企业集团编制合并财务报表的程序，与例中阐述的程序基本上是相同的。而且，由于不存在需要摊销子公司账面资产的增值和摊销商誉的问题，其程序更为简单。也就是说，这里不需要调整程序，只需要消除和合并两个程序。2.商誉是确认为无形资产而后摊销还是每年确认减值损失如第二章所述，把商誉确认为无形资产而后系统地摊销，还是从合并股东权益中立即注销，这在国际惯例中有较大的分歧。把商誉确认为无形资产而后摊销作为占优势的会计惯例的，有美国、加拿大、墨西哥、日本、澳大利亚等国，但在计算应税收益时，税法则不允许将商誉摊销作为扣减项目；把从合并股东权益中立即注销商誉作为占优势的惯例，但也允许把商誉确认为无形资产而后摊销的，主要是德国、法国、荷兰等多数西欧国家，英国在 1990 年以前也是如此，在 1989 年 7 月发布的第 22 号标准会计惯例中负债的定义，它代表的是少数股权股东对子公司权益的要求权，符合业主权益的定义，所以不应在负债和股东权益之外单独列示，而应该作为业主权益项目列示在合并股东权益之中。IASB 批准了对少数股东列示的上述改变，这开创了采用主体观之先河。但是，这种仅从改变列报形式上作出的变革，虽然从财务报表要素的定义上找到一定的概念依据，但它没有从编制合并财务报表的目的和合并政策上论证其概念依据，因而是不充分的。我们赞同理事会成员山本提出的不同看法，他认为，在改变少数股权项目的列报规定之前，应该首先对合并财务报表的目标等基础性问题进行讨论。（三）关于“下推会计”在以上的阐述中，在每一年度编制合并财务报表时，都是借助于工作底表来完成的。在购买法下，对购买价格超过被购买的净资产账面价值的调整和购买商誉的确认，都要在历年的工作底表中进行，长期以来，子公司的可辨认资产（和负债）的账面价值必须按历史成本反映（按照母公司观） 。为了避免在账外保存购买日和历年的工作底表，以确定购买日和各个资产负债表日各项资产（和负债）及商誉增（减）值的未摊销额，并且避免重复进行相应的转销程序，西方主要国家的会计界曾有人寻求把购买日净资产的公允价值，下推到子公司的个别财务报表，并纳入会计系统。但由于这种“下推会计”有悖于历史成本计量模式，从未体现在任何会计准则中。既然，根据修订的 IAS 22 （1998） ，子公司和母公司的净资产都转向以公允价值计量，能否运用“新起点”概念，把“下推会计”纳入会计系统呢？这应该是一个值得关注的趋向。四、合并成本 在上述的例解中，我们并没有严格区分购买价格和合并成本这两个概念。购买价格只是合并成本的主要构成部分，合并成本中还包括一些支出。同时，合并业务也有一些复杂的情况（如分阶段合并和部分合并以及未来或有事项等） 。以下将作比较详细的说明。（一）初始合并成本的构成IFRS 3企业合并 （2004）中指出，企业合并的成本，包括以下两方面：1.购买方为换取对被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性工具在交易日的公允价值（购买价格） 。需要说明的是：（1）企业合并可能通过单个交换交易完成，也可能涉及多个交换交易。前面各章所说的“购买日”是指购买方获得对被购方控制权的日期，由于所举例题中企业合并都是通过单个交换交易完成的，所以购买日就是交易日；如果合并是通过逐次购买股份而分阶段完成的，则合并成本为各交易日的单项交易成本的总和，各项对价的公允价值应为各交易日的公允价值。（2）当企业合并成本的全部或一部分的结算被递延时，应考虑结算中可能发生的溢价或折价，将应付金额折现为交易的现值，以此来确定递延部分的公允价值。（3）一般来说，有市场报价的权益性工具在交易日的标价是公允价值的可靠计量指标，只有交易日的标价被证实为不可靠时（如证券市场萧条） ，才和没有公开标价的权益性工具一样，可以考虑其他估价方法，例如参照从被购方获得的权益份额的公允价值，或是参照在购买方净资产公允价值中所占的权益份额，或是参照购买方支付的货币性资产在交易日的公允价值来推算。而且，事实上，交易日公允价值的确定，还避免不了谈判中的影响。（4）预期由于合并将发生的未来损失不应包括在合并成本中。2.任何可直接归属于企业合并的成本。比如支付给为完成合并而聘请的 CPA、法律顾问、资产评估师及其他咨询人员的业务费。但不应包括：（1）-般行政成本（包括收购部门的营运成本）以及其他不能直接归属于特定合并交易的成本。它们应在发生时确认为费用。（2）筹备与发行金融负债的成本，即使是为了企业合并而发行的。它们应包括在负债的初始计量中。（3）发行权益性工具的成本，即使是为了企业合并而发行的。它们应减少发行权益性工具取得的收入。（二）由于未来或有事项需对初始合并成本进行的调整当企业合并协议规定了由于未来或有事项需对初始的购买成本进行调整时，如果调整很可能发生并能可靠地计量，则购买方应在购买日将调整额计入合并成本中；如果未来事项没有发生，或者需要对估计的调整额进行修订，则应对企业合并成本再进行适当的调整。这些调整可能与未来时间能保持或实现特定盈利水平相关联，或是与维持所发行的权益性工具的市价相联系。在有些情况下，购买方可能要向被购方进行后续支付，以补偿购买方为取得控制权而支付的资产、发行的权益工具或承担的债务工具的价值减少。例如，购买方对作为企业合并成本的组成而发行的权益性工具或债务工具的市价作出了担保，并为了恢复初始确定的成本而必须增发权益工具或债务工具。在这种情况下，对权益性工具的追加支付（按公允价值）应归属于发行工具的初始价值的减少而被抵销；对债务工具的追加支付（按公允价值） ，应视为初始发行时的溢价的减少或折价的增加。它们都不能确认为合并成本的增加。（三）IASB 与 FASB 就企业合并的会计处理发布的联合建议2005 年 6 月 30 日，IASB 和美国 FASB 同时发布了联合建议，建议书中提出了双方在首次重大合作项目中制定的一份准则草案，其目的是对企业合并会计处理方法进行改进和整合，使之成为可以同时适用于国内和跨国财务报告的单一高质量准则。建议中的准则将用来取代现有的 IFRS 3企业合并和 FAS 141企业合并 。建议的准则征求意见稿中保持了 IFRS 3 和 FAS 141 中关于所有企业合并业务通常都采用购买法的基本要求，认定其中的一方为购买方，另一方为被购方。主要的修改在于，将被购并企业按公允价值计量与其净资产增值后还存在差额，全部确认为商誉，而不是仅仅确认可划归购买方的那部分商誉，亦即应同时确认“未控制股权” （noncontrolling interest，现有准则中称为“少数股权” ）上的商誉。此外，对企业合并中取得的资产和承担的负债按公允价值进行计量的原则规定了少数的例外情况。同时规定在购并中支付给第三方的咨询、法律、审计等服务费用一般直在发生时确认为费用，而不是进行资本化记入企业合并价值。这一建议中，关于合并费用不再资本化的部分，已体现在以下即将阐述的对 IFRS 3 的修订中；关于改变对商誉的会计处理，尚未见实施。（四）修订的 IFRS 3 和 IAS 27（改进后）对（一） 、 （二）两项涉及的相关问题的修订2008 年 1 月，IASB 正式发布了修订后的 IFRS 3 和 IAS 27（改进后） ，生效日期定为 2009 年 7 月 1 日。修订主要包括：1.分阶段合并和部分合并不再要求在每一阶段都确定有关的商誉，而是在购并日，将之前持有的被购企业投资的价值，与支付的对价和获取的被购企业净资产之和之间的差额确认为商誉。在部分合并中，除了原规定可以采用非控制权益分享的被购企业可辨认资产的份额计量外，也可以非控制权益的公允价值计量。2.合并费用和或有合并成本合并费用不再作为合并成本的一部分，而是在购并日作为交易费用计入当期损益。或有合并成本应在购并日确认为一项负债，在购并日以后才根据相关准则对其进行调整。这两项修订的目的在于提高费用信息的透明度。3.部分出售合并企业股权或剥离业务明确规定为，如果部分出售合并股权或剥离业务没有导致对企业控制权的转移，将其认定为权益交易；若控制权发生了转移，才确认股权转让的利得和损失，这项修订弥补了 IAS 27 的缺陷。五、涉及同一控制下主体的企业合并在上述的例解中，涉及的是两个（或多个）独立主体之间的企业合并，但企业合并也可能发生在已组建的集团内部，即“涉及同一控制下主体的企业合并” 。IFRS 3 将“涉及同一控制下主体的企业合并”定义为：“所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方或相同的若干方最终控制，并且该控制不是暂时性的合并” 。这通常涉及集团内部的公司间的股权转换。例如，将一家子公司的股份从集团内的一个子集团调至另一子集团；将一家新控股公司作为一个子集团的母公司纳入集团；将集团内两个或两个以上具有相同股东的子公司结合成一个新的子集团；等等。这种集团内部的股权转换记录，也属于集团内的公司间交易。但 IFRS 3 认为，使用“涉及同一控制主体或业务的企业合并”的表述，比“同一控制下企业之间的交易” ，对范围的限定性质更为明确，因为，这里要处理的是集团内部的控制性股权与被控制权益的抵销问题。显然，在同一控制下主体的合并中，就只能使用“合并成本”概念，而不能使用“购买价格”概念了。六、联营和合营公司在合并财务报表中从成本计价调整为按权益计价的程序 权益法是对子公司及联营公司和合营公司的长期股权投资的会计处理方法。前面已指出，在集团内，除子公司以外，往往还包括联营公司和合营公司，在存在着多层和交叉持股的情况下，存在联营公司的情况尤为普遍。子公司的报表已与母公司的报表合并，对联营公司的股权投资，仍将以单独的项目列入合并资产负债表，因为联营公司的报表是不予合并的。如果对合营公司采用权益法而不采用比例合并法，情况也是如此。改进后 IAS 27（2003 年 12 月）规定，在母公司的单独财务报表中， “对联营公司股权投资”将按成本法或公允价值法核算；在合并财务报表中，再调整为按权益法计价。在这种情况下，将在合并财务报表作相应的调整分录，由于我们在以前所举的例题中未涉及对联营公司的股权投资，现举例说明。假设对联营公司当年的股利收益为$1 000，根据其拥有权益的比例在当年该公司净收益中的应分享份额则为$1 250，在母公司的单独财务报表中所作的会计分录为：借：应收股利 $1000贷：对联营公司投资收益（股利收益） $1000 这时， “对联营公司股权投资”也就按其原始成本列报在单独财务报表中（假设初始成本为$80000） 。在编制合并财务报表时，应在工作底稿中作如下调整分录：借：对联营公司股权投资 $250贷：对联营公司投资收益（$1250-$1000） $250 这样，在合并资产负债表中， “对联营公司股权投资”项目的计价将调整至权益基础（$80250） ，计入合并净收益的“对联营公司的投资收益”将是$1250。对合营公司因采用权益法而在合并报表中以单独项目列示，也将按上述程序处理。七、权益法的缺陷按权益法处理公司间的交叉持股关系，是有明显的缺陷的。以下引述的一个突出的事例，就充分暴露出权益法的这种缺陷。L.福尔兹（Foulds）在权益法会计注释 （Equity Accounting Footnote）一文中，介绍了贾丁，马西森公司和香港地产公司的情况。这两家公司每一家都持有对方 40%的股权，双方都采用权益法会计。也就是说，贾丁马西森公司把香港地产公司净收益的 40%归入财务报表，而后又把它的已归人对方净收益的 40%的收益总额的 40%退还出去。香港地产公司也是如此处理。香港金融报刊把这种情况比喻为“企图在布满镜子的房间里找到最终的反射” ，那是不可能的。在单层合并中，还能采用一次交互分配法来计算这种交叉持股中的实际权益；在多层、交叉控股的情况下，几乎是难以解决。对子公司和联营公司（以及合营公司）的股权投资在会计处理上采用权益法的另一个缺陷是，它使母公司的留存收益中包含了还保留在各个子公司和联营公司（及合营公司）之中的应享收益的份额。如果母公司从中分派股利，显然是不妥当的。因此，不少人提出应对从权益法基础的留存收益中进行股利分派，应该考虑这一限制因素。八、国外子公司财务报表的合并本章论述的合并财务报表的编制程序，同样适用于国内和国外子公司报表的合并。但是，国外子公司的报表往往是按其所在东道国的货币表述的，这些外币报表必须折算为母公司的报告货币（本国货币）后才能与母公司报表合并。为合并目的而对外币报表进行折算，是一个复杂的课题，这将在第十三章加以详细讨论。九、合并现金流量表的编制按照现行现金流量表的规范格式， “来自经营活动的现金流量”部分，也和“来自投资活动的现金流量”和“来自筹资活动的现金流量”部分那样，是直接按导致现金和现金等价物的流动的因素揭示的（直接法） 。在这种隋况下，以母公司和子公司的单独和个别现金流量表为基础，在抵销母、子公司及各子公司之间发生发生的内部交易对现金和现金等值物流量的增、减后，就可以编制集团的合并现金流量表，其程序比根据集团的合并资产负债表和合并收益表来编制合并现金流量表更为简捷。概括言之，应当抵销的这些现金流量包括：（1）母、子公司及各子公司之间当期以现金（及现金等价物，以下同）投资或购买股权所产生的现金流量；（2）母、子公司及各子公司之间当期取得投资收益收到的现金与另一方分配股利、利润或支付利息而支出的现金；（3）母、子公司及各子公司之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母、子公司及各子公司之阀当期销售产品和商品所产生的现金流量； （5）母、子公司及各子公司之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额及对方购建固定资产、无形资产和其他长期资产支出的现金；（6）母、子公司及各子公司之间发生的其他内部交易所产生的现金流量。 然而，IAS 7现金流量表虽然鼓励主体采用直接法报告来自“经营活动的现金流量” ，也允许采用间接法来揭示经营活动形成的现金流量。即：通过将主体的非现金交易、过去或者未来经营活动的现金收支的递延或应计项目，以及与投资或筹资的现金流量相关的收益或费用项目的影响，对当期损益进行调整，来揭示经营活动所形成的现金流量。在各国关于现金流量表的准则中，也有的要求在按直接法编制的现金流量表中作为补充资料披露按间接法揭