1 / 42第三十三章 企业会计准则第 33号-合并财务报表一、合并资产负债表【例 33-1】 合并资产负债表假设更生公司能够控制智董公司，智董公司为股份有限公司（如图 33-1 所示） 。207 年 12 月 31 日，更生公司个别资产负债表中对智董公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有智董公司 80%的股份。更生公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。更生公司智董公司80%207 年 1 月 1 日，更生公司用银行存款 3 000 万元购得智董公司 80%的股份（假定更生公司与智董公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并） 。更生公司备查簿中记录的智董公司在 207 年 1 月 1 日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表 33-1。表33-1 更生公司备查簿207年1月1日 单位：万元项 目 账面价值 公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整 余额 备注智董公司：流动资产 3 800 3 800非流动资产 1 900 2 000企业集团图 33-1 2 / 42其中：固定资产-甲办公楼 600 700 100（1）5 695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计 5 700 5 800流动负债 1 300 1 300非流动负债 900 900负债总计 2 200 2 200股本 2 000 2 000资本公积 1 500 1 600 100盈余公积 O O未分配利润 O O股东权益总计 3 500 3 600负债和股东权益总计 5 700 5 800207 年 1 月 1 日，智董公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 元，未分配利润为 0 元。207 年，智董公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，向更生公司分派现金股利 480 万元，向其他股东分派现金股利 120 万元，未分配利润为 300 万元。智董公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。207 年 12 月 31 日，智董公司股东权益总额为 4 000 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 600 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 300万元。更生公司与智董公司个别资产负债表分别见表 33-2 和表 33-3。表33-2 资产负债表（简表）会企01表编制单位：更生公司 207年12月31日 单位：万元资产 期末余额 年初余额 负债和股东权益 期末余额 年初余额流动资产： 流动负债：货币资金 1 000 3 000 应付票据 1 000 1 000应收票据 1 400 1 000 应付账款 3 000 2 000其中：应收智董公司票据 400 预收款项 200 300应收账款 1 800 1 300 其中：预收智董公司账款 100其中：应收智董公司账款 475 应付职工薪酬 1 000 2 100预付款项 770 应交税费 800 1 000存货 1 000 3 800 流动负债合计 6 000 6 400其中：向智董公司购入存货 1 000 非流动负债： 3 / 42流动资产合计 5 970 9 100 长期借款 2 000 2 000非流动资产： 应付债券 600 600持有至到期投资 200 200 非流动负债合计 2 600 2 600其中：持有智董公司债券 200 200 负债合计 8 600 9 000长期股权投资 4 700 1 700 所有者权益（或股东权益）：其中：对智董公司投资 3 000 实收资本（或股本） 4 000 4 000固定资产 4 100 3 300 资本公积 800 800其中：向智董公司购入固定资产 200 盈余公积 1 000 732无形资产 630 700 未分配利润 1 200 468非流动资产合计 9 630 5 900 所有者权益合计 7 000 6 000资产总计 15 600 15 000 负债和所有者权益总计 15 600 15 000表33-3 资产负债表（简表）会企01表编制单位：智董公司 207年12月31日 单位：万元资产 期末余额 年初余额 负债和股东权益 期末余额 年初余额流动资产： 流动负债：货币资金 500 300 应付票据 400 300应收票据 300 100 其中：应付票据一更生公司 400应收账款 760 600 应付账款 500 600预付款项 400 其中：应付更生公司账款 500其中：预付更生公司账款 100 预收款项 50存货 1 100 2 900 应付职工薪酬 lOO 350流动资产合计 3 060 3 900 应交税费 60 200非流动资产： 流动负债合计 1 060 1 500可供出售金融资产 800 700 非流动负债：持有至到期投资 长期借款 700 700长期股权投资 应付债券 200 200固定资产 2 100 1 300 其中：应付债券一更生公司 200 200其中：向更生公司购入固定资产 108 非流动负债合计 900 900无形资产 负债合计 1 960 1 960非流动资产合计 2 900 2 000 股东权益：股本 2 000 2 000资本公积 1 600 1 600其中：可供出售金融资产公允价值变动 100盈余公积 100 O 4 / 42未分配利润 300 0股东权益合计 4 000 3 500资产总计 5 960 5 900 负债和股东权益总计 5 960 5 900假定智董公司的会计政策和会计期间与更生公司一致，不考虑更生公司和智董公司及合并资产、负债的所得税影响。企业会计准则第 2 号-长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，更生公司在编制合并财务报表时，应当首先根据更生公司的备查簿中记录的智董公司可辨认资产、负债在购买日（207 年 1 月 1 日）的公允价值的资料（见表 33-1） ，调整智董公司的净利润。按照更生公司备查簿中的记录，在购买日，智董公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为 100 万元（700 万元600 万元） ，按年限平均法每年应补计提的折旧额为 5 万元（100 万元20 年） 。假定甲办公楼用于智董公司的总部管理。在合并工作底稿（见表 33-4）中应作的调整分录如下：借：管理费用 5贷：固定资产-累计折旧 5据此，以智董公司 207 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的智董公司 207 年的净利润为 995 万元（1 000 万元5 万元） 。在本例中，207 年 12 月 31 日，更生公司对智董公司的长期股权投资的账面余额为 3 000 万元（假定未发生减值） 。根据企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定，在合并工作底稿中将对智董公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：借：长期股权投资-智董公司 796贷：投资收益-智董公司 796确认更生公司在 207 年智董公司实现净利润 995 万元中所享有的份额796 万元（99580%） 。借：投资收益-智董公司 480贷：长期股权投资-智董公司 480确认更生公司收到智董公司 207 年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益 480 万元。借：长期股权投资-智董公司 80贷：资本公积-其他资本公积-智董公司 80确认更生公司在 207 年智董公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额 80 万元（资本公积的增加额 100 万元80%） 。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资-智董公司 396（79648080）贷：未分配利润-年初 316资本公积-其他资本公积-智董公司 80 5 / 42表33-4 合并工作底稿 207年 单位：万元更生公司 智董公司 抵销分录项目报表金额 借方 贷方 报表金额 借方 贷方合计金额 借方 贷方少数股东权益合计金额（利润表项目）营业收入8 700 6 300 15 000 （11）1 000（13）300（17）3 50010 200营业成本 4 450 4 570 9 020（12）200（11）1 000（13）270（17）3 5004 450营业税金及附加 300 125 425 425销售费用 15 10 25 25管理费用 100 12 （1）5 117 （16）1 （14）10 108财务费用 300 90 390 （18）20 370资产减值损失 25 25 （7）25 0投资收益 500 （3） 480 （2） 796 816 （18）20（19）796 0营业利润 4 010 480 796 1 493 5 5 814 5 817 4 825 4 822营业外支出 10 10 （15）10 O 6 / 42利润总额 4 000 480 796 1 493 5 5 804 5 817 4 835 4 822所得税费用 1 320 493 1 813 1813净利润 2 680 480 796 1 000 5 3 991 5 817 4 835 3 009少数股东损益 （19）199 199 199归属于母公司所有者的净利润 2 810（所有者权益变动表项目）未分配利润-年初 468 O 468 （19）0 468归属于母公司所有者的净利润 2 810利润分配 1 948 700 2 648 （19）100（19）600 1 948未分配利润-年末 1 200 480 796 300 5 1 811 （5）2956 311 （19）2955 830 1 330归属于少数股东的未分配利润-年初 O 0少数股东损益 199 199对少数股东的利润分配 120 120归属于少数股东的未分配利润-年末 79 79资本公积-年初 800 1500 100 2 400 （5）1 600 800可供出售金融资产公允价值变动净额 100 100 （5）100 0权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响（4）80 80 80资本公积-年末 800 80 1 600 lOO 2 580 1 700 880盈余公积-年初 732 O 732 （19）0 732 7 / 42提取盈余公积 268 100 368 （19）100 268盈余公积-年末 1 000 100 1 100 O 100 1 000（资产负债表项目）流动资产：货币资金 1 000 500 1 500 1 500应收票据 1 400 300 1 700 （9）400 1 300其中：应收智董公司票据 400 400 （9）400 O应收账款 1 800 760 2 560 （7）25 （6）500 2 085其中：应收智董公司账款 475 475 （7）25 （6）500 O预付款项 770 400 1 170 （8）100 1 070其中：预付更生公司账款 100 100 （8）100 O存货 1 000 1 100 2 100 （12）200 1 900其中：向智董公司购入存货 1 000 1 000 （12）200 800流动资产合计 5 970 3 060 9 030 25 1 200 7 855非流动资产：可供出售金融资产 800 800 800持有至到期投资 200 200 （10）200 O其中：持有智董公司债券 200 200 （10）200 O长期股权投资4 700 （2）796（4）80（3）4805 096 （5）3 3961 700其中：对智董公司投资 3 000 （2） （3） 3 396 （5）3 O 8 / 42796（4）80480 396固定资产 4 100 2 100 1 001 （1）5 6 295 （14）10（15）10 （13）30（16）1 6 284其中：智董公司-甲办公楼 1 002 （1）5 95 95向智董公司购入固定资产 200 200 （14）10 （13）30 180向更生公司购入固定资产 108 108 （15）10 （16）1 117无形资产 630 630 630商誉 （5）120 120非流动资产合计 9 630 876 480 2 900 100 5 13 021 140 3 627 9 534资产总计 15 600 876 480 5 960 100 5 22 051 165 4 827 17 389流动负债：应付票据 1 000 400 1 400 （9）400 1 000其中：应付票据-更生公司 400 400 （9）400 O应付账款 3 000 500 3 500 （6）500 3 000其年：应付更生公司账款 500 500 （6）500 O预收款项 200 200 （8）100 100其中：预收智董公司账款 100 100 （8）100 O应付职工薪酬 1 000 100 1 100 1 100应交税费 800 60 860 860流动负债合计 6 000 1 060 7 060 1 000 6 060非流动负债：长期借款 2 000 700 2 700 2 700应付债券 600 200 800 （10）200 600 9 / 42其中：应付债券-更生公司 200 200 （10）200 O非流动负债合计 2 600 900 3 500 200 3 300负债合计 8 600 1 960 10 560 1 200 9 360所有者权益（或股东权益）：实收资本（或股本） 4 000 2 000 6 000 （5）2 000 4 000资本公积 800 （4） 80 1 600 1003 2 580 （5）1 700880其中：可供出售金融资产公允价值变动 lOO 100 100 O盈余公积 1 000 100 1 100 （5）100 1 000未分配利润 1 200 （3） 480 （2） 796 300 （1） 5 1 811（5）295（11）1000（13）300（17）3 500（12）200（16）1（18）20（19）796（19）199（19）06 311（11）1 000（13）270（17）3 500（14）10（18）20（7）25（15）10（19）100（19）600（19）2955 8301 330少数股东权益 （5）819 819所有者权益合计 7 000 480 876 4 000 5 100 11 491 10 111 5 830 819 8 029 10 / 42负债和所有者权益总计 15 600 480 876 5 960 5 100 22 051 11 311 5 830 819 17 389（现金流量表项目）经营活动产生的现金流量：销售商品、提供劳务收到的现金 7 675 5 990 13 665（21）3 600（22）3009 765收到其他与经营活动有关的现金经营活动现金流入小计 7 675 5 990 13 665 3 900 9 765购买商品、接受劳务支付的现金 1 420 3 270 4 690 （21）3 600 1 090支付给职工以及为职工支付现金 1 100 250 1 350 1 350支付的各项税费 1 820 758 2 578 2 578支付其他与经营活动有关的现金 45 22 67 67经营活动现金流出小计 4 385 4 300 8 685 3 600 5 085经营活动产生的现金流量净额 3 290 1 690 4 980 3 600 3 900 4 680投资活动产生的现金流量：收回投资收到的现金取得投资收益收到的现金 500 500 （20）500 O处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 120 120（23）120 O处置子公司及其他营业单位收到的现金净额收到其他与投资活动有关的现金投资活动现金流入小计 620 620 620 O 11 / 42购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 930 800 1 730（22）300 （23）120 1 310投资支付的现金取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 3 000 3 000支付其他与投资活动有关的现金投资活动现金流出小计 3 930 800 4 730 420 4 310投资活动产生的现金流量净额 3 310 800 -4 110 200 4 310筹资活动产生的现金流量：吸收投资收到的现金取得借款收到的现金收到其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流入小计偿还债务支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金 1 980 690 2 670 （20）500 2 170其中：子公司支付给少数股东的股利、利润支付其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流出小计 1 980 690 2 670 500 2 170筹资活动产生的现金流量净额 1 980 690 2 670 500 -2 170现金及现金等价物净增加额 2 000 200 l 800 l 800年初现金及现金等价物余额 3 000 300 3 300 3 300年末现金及现金等价物余额 1 000 500 1 500 1 50012【例 33-2】 合并资产负债表沿用【例 33-1】 ，207 年 12 月 31 日更生公司对智董公司长期股权投资经调整后的金额为 3 396 万元（投资成本 3 000 万元权益法调整增加的长期股权投资 396 万元）与其在智董公司经调整的股东权益总额中所享有的金额 3 276 万元（股东权益账面余额 4 000 万元甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额 100 万元甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计提的折旧额 5 万元）80%之间的差额，为商誉。至于智董公司股东权益中 20%的部分，即 819 万元（股东权益账面余额 4000 万元甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额 100 万元甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计提的折旧额 5 万元）20%则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：借：股本 2 000资本公积-年初 1 600-本年 100盈余公积-年初 0-本年 100未分配利润-年末 295商誉 120贷：长期股权投资 3 396少数股东权益 819注：商誉 120 万元3 000 万元（智董公司 207 年 1 月 1 日的所有者权益总额 3 500 万元智董公司固定资产公允价值增加额 100 万元）80%。其合并工作底稿如表 33-4。企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。【例 33-3】 合并资产负债表更生公司 207 年个别资产负债表（表 33-2）中应收账款 475 万元为207 年向智董公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，更生公司对该笔应收账款计提的坏账准备为 25 万元。智董公司 207 年个别资产负债表（表33-3）中应付账款 500 万元系 207 年向更生公司购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款-坏账准备 25贷：资产减值损失 25其合并工作底稿参见表 33-4。【例 33-4】合并资产负债表13更生公司 207 年个别资产负债表（表 33-2）中预收账款 100 万元为智董公司预付账款；应收票据 400 万元为智董公司 207 年向更生公司购买商品 3 500 万元开具的票面金额为 400 万元的商业承兑汇票；智董公司应付债券 200万元为更生公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项 100贷：预付款项 100将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付票据 400贷：应收票据 400将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券 200贷：持有至到期投资 200其合并工作底稿如表 33-4。【例 33-5】 合并资产负债表智董公司 207 年向更生公司销售商品 1 000 万元，其销售成本为 800 万元，该商品的销售毛利率为 20%。更生公司购进的该商品 207 年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制 207 年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入 1 000贷：营业成本 1 000借：营业成本 200贷：存货 200其合并工作底稿如表 33-4。【例 33-6】 合并资产负债表智董公司以 300 万元的价格将其生产的产品销售给更生公司，其销售成本为 270 万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润 30 万元。更生公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 300 万元入账。假设更生公司对该固定资产按 3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 207 年 1 月 1 日，本章为简化抵销处理，假定更生公司该内部交易形成的固定资产按 12 个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入贷：营业成本固定资产-原价该固定资产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为 3 年，原价为 300 万元，预计净残值为 0，当年计提的折旧额为 100 万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原14价计提的折旧额为 90 万元，当期多计提的折旧额为 10 万元。本例中应当按 10万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产-累计折旧 10贷：管理费用 10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 10 万元，管理费用减少 10 万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 90 万元，该固定资产当期计提的折旧费为 90 万元。其合并工作底稿如表 33-4。【例 33-7】 合并资产负债表假设更生公司将其账面价值为 130 万元某项固定资产以 120 万元的价格出售给智董公司仍作为管理用固定资产使用。更生公司因该内部固定资产交易发生处置损失 10 万元。假设智董公司以 120 万元作为该项固定资产的成本入账，智董公司对该固定资产按 5 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 207 年 6 月 29 日，智董公司该内部交易固定资产在 207 年按 6 个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：固定资产-原价 10贷：营业外支出 10该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为 5 年，原价为 120 万元，预计净残值为 0，207 年计提的折旧额为 12 万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 13 万元，当期少计提的折旧额为 1 万元。本例中应当按 1 万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：管理费用 1贷：固定资产-累计折旧 1通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加 1 万元，管理费用增加 1 万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 13 万元，该固定资产当期计提的折旧费为 13 万元。其合并工作底稿如表 33-4。在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：借：未分配利润-年初 1贷：固定资产-累计折旧 1【例 33-8】 合并资产负债表沿用【例 33-1】 、 【例 33-2】 、 【例 33-3】 、 【例 33-4】 、 【例 33-5】 、 【例 33-6】和【例 33-7】 ，更生公司和智董公司 207 年 12 月 31 日的个别资产负债表分别参见表 33-2 和表 33-3。根据上述资料，更生公司首先应当设计合并工作底稿（见表 33-4） ，将更生公司、智董公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。其次，编制调整分录，按照更生公司备查簿中所记录的智董公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表1533-1）调整智董公司的财务报表，将智董公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，再按照权益法调整更生公司对智董公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将更生公司与智董公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。合并资产负债表的一般格式如表 33-5。表 33-5 合并资产负债表会合 01 表编制单位：更生公司 207 年 12 月 31 日 单位：万元资产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益 （或股东权益） 期末余额 年初余额流动资产： 流动负债：货币资金 1 500 短期借款结算备付金 向中央银行借款拆出资金 吸收存款及同业存放交易性金融资产 拆入资金应收票据 1 300 交易性金融负债应收账款 2 085 应付票据 1 000预付款项 1 070 应付账款 3 000应收保费 预收款项 100应收分保账款 卖出回购金融资产款应收分保合同准备金 应付手续费及佣金应收利息 应付职工薪酬 1 100其他应收款 应交税费 860买入返售金融资产 应付利息存货 1 900 其他应付款一年内到期非流动资产 应付分保账款其他流动资产 保险合同准备金流动资产合计 7 855 代理买卖证券款非流动资产： 代理承销证券款发放贷款及垫款 一年内到期的非流动负债可供出售金融资产 800 其他流动负债持有至到期投资 O 流动负债合计 6 060长期应收款 非流动负债：长期股权投资 1 700 长期借款 2 700投资性房地产 应付债券 600固定资产 6 284 长期应付款在建工程 专项应付款工程物资 预计负债固定资产清理 递延所得税负债16生产性生物资产 其他非流动负债油气资产 非流动负债合计 3 300无形资产 630 负债合计 9 360开发支出 所有者权益（或股东权益）：商誉 120 实收资本（或股本） 4 000长期待摊费用 资本公积 880递延所得税资产 减：库存股其他非流动资产 盈余公积 1 000非流动资产合计 9 534 一般风险准备未分配利润 1 330外币报表折算差额归属于母公司所有者权益合计 7 210少数股东权益 819所有者权益合计 8 029资产总计 17 389负债和所有者权益总计 17 389【知识讲解】一、合并资产负债表的抵销处理项目合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（一） 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。母公司对子公司进行的股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产的数额，另一方面作为实收资本处理，在其个别资产负债表中一方面反17映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。1.在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“实收资本” 、 “资本公积” 、 “盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。2.在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所拥有的数额后的余额，在合并财务报表中则作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“实收资本” 、 “资本公积” 、 “盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。 企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。企业会计准则第 33 号-合并财务报表第十五条：“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”至于子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。1.应收账款与应付账款的抵销处理18（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准