制造业成本核算的基本原理一、制造业成本核算的内容和意义制造业是在社会再生产过程中从事工业产品生产的企业，其基本任务是生产产品并销售给商业企业、其他制造业等购买单位或消费者个人，满足人们生活和各个方面消费的需要，并实现产品的价值，取得盈利。产品的生产和经营管理的过程，同时也是生产经营管理的耗费过程。制造业在进行工业产品的生产和经营管理过程中，要发生各种各样的耗费。这些耗费用货币额表现，就是制造业的生产经营管理费用。制造业的生产经营管理费用包括：（1）用于产品生产的费用，称为生产费用；（2）用于产品销售的费用，称为营业费用；（3）用于组织和管理生产经营活动的费用，称为管理费用；（4）用于筹集生产经营资金的费用，称为财务费用。制造业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和，就是这些产品的生产成本，也称产品的制造成本，简称产品成本。制造业的管理费用、财务费用和营业费用，总称生产经营管理费用。因此，制造业的生产经营管理费用，包括生产费用和生产经营管理费用。制造业的成本核算，包括产品生产成本亦即产品成本的核算和生产经营管理费用的核算。制造业的成本核算实际上是制造业成本、费用的核算。制造业通过成本核算，可以审核各项生产费用和生产经营管理费用的支出，促使企业降低成本、费用；可以计算各种产品的总成本和单位成本，分析和考核产品成本计划的执行情况，进一步挖掘降低产品成本的潜力；可以为企业进行成本和利润的预测提供数据，参与企业生产技术和经营管理的决策；还可以为企业计算利润、进行利润分配提供数据。由此可见，制造业的成本核算是成本会计和生产经营管理的重要组成部分。做好成本核算工作，对于降低成本、费用，增加企业利润，提高企业生产技术和经营管理水平，以及正确处理企业与国家和其他投资者之间的分配关系，都具有十分重要的意义。二、生产经营管理费用的分类生产经营管理费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。制造企业在生产经营过程中发生的耗费是多种多样的，为了正确地进行成本核算，满足企业成本管理的要求，应对种类繁多的生产经营管理费用按照一定的标准进行分类。（一）生产经营管理费用按经济内容的分类生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可分为劳动对象、劳动手段和活劳动三个方面的耗费，统称为制造企业的生产经营管理费用的三大要素。生产经营管理费用按经济用途具体可分为以下各项费用要素：1.外购材料、燃料。指企业为进行生产而耗用的一切从外部购入的原料、主要材料、辅助材料、半成品、包装物、修理用备件、低值易耗品以及各种燃料，包括液体燃料、气体燃料和固体燃料。2.外购动力。指企业为进行生产而耗用的一切从外单位购入的各种动力，如供电局提供的电力、热力等。3.工资。指企业所有应计入制造成本和期间费用的职员工资及各种工资性津贴。4.计提的职工福利费。指企业按照工资总额的一定比例计提的、将用于职工福利方面的支出。5.折旧费与摊销费。指企业按照规定方法计提的固定资产折旧费用，以及无形资产、长期待摊费用的摊销费，但不包括出租固定资产的折旧费。6.利息支出。指企业按规定应计入财务费用的借款利息支出减去利息收入后的净额。7.税金。指企业应缴纳并计入管理费用的各种税金，如房产税、印花税、土地使用税、车船使用税等。8.其他支出。指不属于以上各要素的费用支出，如差旅费、办公费、邮电费、租赁费、保险费及诉讼费等。生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源、数额各是多少，有利于分析和考核各个时期生产经营管理费用预算的执行情况，分析各个时期生产经营管理费用结构的合理性；同时，可以反映各项要素费用的实际支出，为企业和国家计算工业净产值及国民收入提供依据。但是，这种分类只能反映各费用要素的支出形态，说明企业在生产活动中支付了哪些费用，不能说明各种费用的经济用途，也不能说明费用的发生与企业成本之间的关系，故而不利于成本的分析和考核。因此，对于制造企业的生产经营管理费用，还必须按其经济用途进行分类。（二）生产经营管理费用按其经济用途的分类生产经营管理费用按其经济用途划分，可分为生产费用和经营管理费用，即制造成本和非制造成本。1.制造成本制造成本亦称生产成本，是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和。生产费用根据其具体用途，可进一步划分为若干个项目，用于反映产品成本的构成。这些项目，通常称为产品成本项目。产品成本项目的划分，要根据管理上的要求来确定，一般可设置“直接材料” 、 “直接人工” 、 “制造费用”等成本项目。（1）直接材料。指企业生产经营过程中直接耗用并构成产品实体的原料及主要材料、辅助材料等。（2）直接人工。指企业直接从事产品生产人员的工资。（3）制造费用。指企业内部各生产单位为组织生产和管理生产所发生的各项费用，如车间固定资产折旧费、维修费、保险费、机物料消耗、车间管理人员工资、水电费、办公费等。对于上述成本项目，企业可以根据其生产特点和管理要求，增设成本项目。例如，在废品较多且废品损失在产品成本中所占比重较大的情况下，企业可增设“废品损失”成本项目；在采用逐步结转分步法计算产品成本的企业，为了计算和考核半成品的成本，可增设“自制半成品”成本项目；等等。产品制造成本简称产品成本，是与产品生产直接相关的成本。产品成本的计算过程，是以产品为最终对象归集和分配生产费用的过程。产品成本的计算既要遵守财务制度规定，又要遵守公认会计原则。产品成本不仅是资产计量的依据，也是计算利润的必要条件。2.非制造成本非制造成本亦称期间费用，是指企业在经营管理过程中发生的各项费用，是与企业的经营管理活动相关的成本，主要包括管理费用、财务费用和营业费用等。非制造成本是制造企业的经营管理费用。（1）管理费用。指企业行政管理部门为组织和管理生产活动发生的各项费用。它是与企业的生产和销售活动没有直接关系的成本，如企业行政管理人员的工资、工会经费、诉讼费、排污费、保险费、技术转让费、坏账损失、业务招待费，等等。管理费用是企业经营管理所必需的费用，虽然它并不计入产品制造成本，但它是计算营业利润的一个重要因素，同样会影响企业的经济效益，为了降低管理费用，也应按费用项目编制预算并进行控制。（2）财务费用。指企业为筹集资金而发生的各项费用。具体包括企业生产经营期间发生的利息支出（减利息收入）汇兑净损失、金融机构手续费及筹资发生的其他费用等。为了降低财务费用，提高企业经济效益，财务费用应按年、季、月和费用项目编制费用预算，加以控制和考核。同时，还必须加强对资金筹措和使用的核算与分析，以促使企业花费较少的财务费用，保证资金正常运转。（3）营业费用。指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的各项费用，以及为销售本企业产品而专设销售机构的各项费用。也就是指与企业销售活动有关的成本，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、销售佣金、销售部门人员工资、福利费、折旧费、办公费等。随着商品经济的发展，企业间的竞争日益激烈，为了将产品推向市场，推销活动逐渐扩大，销售费用也不断上升，为了降低销售费用，企业应按年、季、月和费用项目编制预算，分析和考核其预算执行情况，力求以最少的营业费用获取最大的经济效益。由于非制造成本与产品的生产无直接关系，而与经营管理期直接有关，因此，这些费用又可称为期间成本。期间成本不计入产品成本，只需按一定的期间进行汇总，然后直接计入当期损益。我国现行会计制度将产品成本分为直接材料、直接人工和制造费用等项目，基本上也是按经济用途分类。这种分类方法是制造成本计算法的基础，也是正确计算产品成本的关键，它能清楚地反映产品成本的构成，有利于成本的分析和考核，也有利于企业进行成本预测和决策。（三）生产经营管理费用的其他分类方法计入产品成本的生产费用除了可按其经济用途划分为直接材料、直接人工和制造费用等成本项目外，还可按下列方法进行分类：1.生产费用按其与工艺过程的关系分类生产费用按其与工艺过程的关系分类，可以分为直接生产费用和间接生严费用。直接生产费用是指其发生与产品的生产工艺过程直接相关的生产费用，如产品生产过程中直接耗用的原材料、生产工人的工资和机器设备的折旧费用等。间接生产费用是指其发生与产品的生产工艺过程没有直接关系的生广费用，如机物料消耗、辅助生产工人工资和车间厂房的折旧费用。2.生产费用按其计入产品成本的方法分类生产费用按其计入产品成本的方法，可分为直接计入费用和间接计入费用。直接计入费用是指费用发生时，就能明确归属于某-成本计算对象，并能直接计入该成本计算对象的费用，如某种产品生产中单独领用的材料、生产工人的计件工资等。间接计入费用简称间接费用，是指费用发生时无法归属于某-成本计算对象，必须先按地点或用途进行归集，然后通过分配间接计入各成本计算对象的费用（一般称为分配计入费用） 。例如，制造费用应先按车间归集，然后采用一定的标准分配给本车间生产的各种产品负担。生产费用按其计入产品成本方法的分类，符合费用分配的受益原则，即谁受益、谁负担费用，负担费用的多少与受益程度的大小成正比。具体来讲，就是凡属能够分清哪种产品所耗用的直接费用，都应直接计入受益产品的成本，不得归入间接费用。只有那些不能分清哪种产品所耗用的间接费用，才能采用合理的标准通过分配，计入各受益产品的成本，使受益多的多负担，受益少的少负担。因此，这种分类对正确计算产品成本，具有十分重要的意义。直接生产费用大多直接计入费用，例如，原材料费用大多能够直接计入某种产品成本；间接生产费用大多间接计入费用，例如，机物料大多只能按照一定标准分配计入有关的产品成本。但也不都是如此。例如，在只生产一种产品或提供一种劳务的企业或车间中，直接生产费用和间接生产费用都可以直接计入该种产品成本，都是直接计入费用；在用同一种原材料、经过同一个生产过程、同时生产出几种产品的联产品生产企业中，直接生产费用和间接生产费用都不能直接计入某种产品成本，都是间接计入费用。三、制造业成本核算的一般程序制造业成本核算的一般程序，就是对生产经营管理费用进行分类核算，将生产经营管理过程中发生的各项要素费用按经济用途归类反映的过程。为了将生产费用计入各成本计算对象，计算出各成本计算对象的制造成本，有必要建立一个完整的成本核算账户体系。（一）成本核算账户的设置为了核算产品成本，要设置“生产成本”一级账户。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在该一级账户下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。企业根据需要，也可以将“生产成本”账户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级账户。本书按分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级账户进行阐述。1.“基本生产成本”账户基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的产品生产。 “基本生产成本”账户核算生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项费用。企业生产中发生的直接材料、直接工资等直接费用，直接记入该账户的借方及其有关明细账户。间接费用应先通过“制造费用”账户归集，月终按一定标准分配，记入该账户的借方及其有关明细账户。已完工并验收入库的产成品、自制半成品，应从“基本生产成本”账户的贷方转入“产成品” 、“自制半成品”账户的借方。 “基本生产成本”账户的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是基本生产在产品占用的资金。该账户应按产品品种等成本计算对象分设基本生产成本明细账，也称产品成本计算单或产品成本明细账。基本生产成本明细账应按成本项目分设专栏或专行，登记各该产品、各该成本项目的月初在产品成本、本月生产费用、本月完工产品成本和月末在产品成本，其一般格式如表 2-1 所示。表 2-1 基本生产成本明细账（产品成本计算单）车间： 产品：成本项目月 日 摘要 产量直接材料 直接人工 制造费用 成本合计月初在产品成本本月生产费用生产费用合计本月完工产品成本完工产品单位成本月末在产品成本2.“辅助生产成本”账户辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。 “辅助生严成本”账户核算为基本生产车间及其他部门提供产品、劳务所发生的各项费用。属于辅助生产的直接材料、直接工资，应直接记入“辅助生产成本”账户及共有关明细账户。间接费用可以先通过“制造费用”账户归集，然后再分配转入”辅助生产成本”账户的借方，或者直接记入“辅助生产成本”账户的借方。月终，完工验收入库产品的成本或分配转出的劳务费用，记入“辅助生产成本”账户的贷方，并按各受益部门应负担的费用记入有关账户的借方。该账户月末一般没有余额，如果有余额，就是辅助生产在产品的成本，也就是辅助生产在产品占用的资金。该账户应按辅助生产车间和生产的产品、劳务，分设辅助生产成本明细账。3.“制造费用”账户“制造费用”账户核算为企业生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。费用发生时，记入“制造费用”账户的借方及其有关明细账。月终根据企业成本核算办法的规定，按一定标准分配计入有关成本计算对象，从“制造费用”账户的贷方转入“基本生产成本”账户的借方及其有关明细账户。 “制造费用”账户应按不同车间、部门设置明细账。除采用年度计划分配率和累计分配法分配制造费用外，该账户月末一般无余额。为了贯彻权责发生制原则，归集和分配待摊费用和预提费用，应该分别设立“待摊费用”和“预提费用”账户。为了核算期间费用，还可以分别设立“管理费用” 、 “财务费用”和“营业费用”等账户。企业若需单独核算废品损失和停工损失，还可增设“废品损失”和“停工损失”账户。有关这些账户的内容、结构和具体运用，将在以后逐一阐述。（二）产品成本核算的一般程序产品成本核算的一般程序，是指对企业在生产经营过程中发生的各项费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的生产成本和各项期间费用的基本过程。因此，产品成本核算包括生产经营管理费用的核算和产品成本计算两个方面，它们是相互联系、相辅相成的。如前所述，制造企业的生产特点各不相同，对成本核算和管理的要求也不尽相同，根据企业的具体情况，可以选用不同的产品成本计算方法。尽管产品成本计算方法不同，但是，产品成本核算的一般程序是基本相同的。产品成本核算的一般程序可以归纳为以下四个步骤：1.根据成本开支范围的规定按成本项目归集生产费用生产经营管理费用核算的目的，在于控制各项支出和耗费，确定应计入产品成本的生产费用和不应计入产品成本的经营管理费用，正确计算产品成本。因此，必须按照成本开支范围的规定，对各项支出和耗费进行严格审核，将应计入产品成本的生产费用按用途归集到各有关的成本和费用账户内，这是正确计算产品成本的起点。2.正确处理费用的跨期摊提工作为了正确核算各月份的产品成本，根据权责发生制原则，应将本月支出但应由以后月份负担的生产经营管理费用计入待摊费用；将以前月份支出的待摊费用中应由本月负担的部分，摊入本月产品成本和经营管理费用。而对于本月尚未支出但应由本月负担的费用，应将其预提计入本月产品成本和经营管理费用。3.生产费用在各成本计算对象之间的分配经过以上的归集，应计入产品成本的生产费用都已归集到“基本生产成本”账户的各个成本项目中。如果企业只生产一种产品，而且这种产品没有或者不需要计算月末在产品成本，那么，以上按成本项目归集的生产费用总额就是当月完工产品的总成本。如果企业有两种或两种以上的成本计算对象，那么，在生产过程中所发生的各种耗费，有的直接计入产品成本，有的要先进行归集，然后经过分配再计入产品成本。因此，对于间接计入费用，应选择适当的方法在各个成本计算对象之间进行分配，以正确计算产品成本。4.生产费用在完工产品与月末在产品之间的分配生产费用归集分配到各个成本计算对象之后，如果各种产品当月全部完工，那么，各成本计算对象所承担的生产费用，就是它们各自的总成本。如果既有完工产品，又有月末在产品，则需要将其所承担的生产费用，采用一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品成本和月末在产品成本。根据前述成本核算的要求和成本核算的一般程序，可列示产品成本核算的一般账务处理程序，如图 2-2 所示。注：（1）生产经营管理费用的归集和分配；（2）待摊费用和预提费用的摊提；（3）辅助生产费用的分配；（4）制造费用的分配；（5）结转完工产品成本；（6）结转经营管理费用。图 2-2 成本核算的一般账务处理程序