内部控制缺陷评价本章的目的是提出缺陷评价的思路和原则，并重点就这些思路和原则在财务报告内部控制缺陷评价中的运用进行讨论（非财务报告内部控制缺陷评价的考虑将在第六章讨论） 。注册会计师应参照这些思路和原则，同时运用自身的经验和职业判断对内部控制缺陷进行评价。第一节 内部控制缺陷评价的原则审计指引第四章第二十条中的要求：“注册会计师应当评价其识别的各项内部控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。 ”因此，注册会计师需要通过系统的方法对审计过程中所识别的内部控制缺陷进行评价，分析其严重程度，并根据分析结果对被审计企业的内部控制有效性作出结论，发表对财务报告内部控制有效性的审计意见。内部控制缺陷评价是注册会计师实施内部控制审计的关键环节之一。行业和企业的特殊性和多样性使得内部控制的缺陷评价需要注册会计师运用经验和职业判断来完成。因此，注册会计师首先要掌握缺陷评价的几项原则：1.一个内部控制可以对应一个或多个控制目标，相应地，一个内部控制缺陷可能影响包括财务报告真实完整在内的一个或多个内部控制目标。针对财务报告内部控制审计而言，注册会计师应该以财务报告控制目标为核心，对内部控制缺陷进行评价。对于非财务报告内部控制缺陷的评价考虑，请参阅第六章。2.控制缺陷的严重程度与账户余额或列报是否发生错报无必然的对应关系，而取决于控制缺陷是否可能导致错报。在评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计确定的重要性水平，考虑并衡量定量和定性因素，以支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。同时，注册会计师需要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录：关键判断和得出结论的理由；对于“可能性”和“重大错报”的判断。第二节 内部控制缺陷的定义和分类如果某项控制的设计、实施或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报，则表明内部控制存在缺陷。如果企业缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制，同样表明存在内部控制缺陷。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指缺少为实现内部控制目标所必需的内部控制，或者现有内部控制设计不适当，即使正常运行也不能实现预期的控制目标。运行缺陷是指设计适当的内部控制没有按设计意图运行，或者执行人员缺乏必要信息或专业胜任能力，无法有效实施内部控制。根据审计指引 ，内部控制存在的缺陷，按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三个等级（见表 5-1） 。表 5-1 内部控制缺陷严重程度分类重大缺陷 是指一个或多个内部控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离内部控制目标重要缺陷 是指一个或多个内部控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离内部控制目标一般缺陷 是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷为了更好地指导注册会计师开展财务报告内部控制缺陷评价的工作，财政部会计司和中注协在企业内部控制审计指引解读中将财务报告内部控制的缺陷分类进一步扩展如下（见表 5-2） 。表 5-2 财务报告内部控制缺陷严重程度分类内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表重大错报的重大缺陷 一个或多个内部控制缺陷的组合；重大错报一般以财务报告重要性水平作为衡量的标准重要缺陷 内部控制中存在的、其严重程度不如重大缺陷，但仍足以引起企业财务报告监督人员关注的一个或多个内部控制缺陷的组合一般缺陷 是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷注册会计师需要评价其注意到的各项内部控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成财务报告内部控制的重大缺陷。第三节 内部控制缺陷评价的方法注册会计师需要对在财务报表审计和财务报告内部控制审计中发现的内部控制缺陷，以及注册会计师通过其他途径（例如，审阅企业内部控制自我评价报告，审阅企业内部审计部门、纪检监察部门的报告等）注意到的内部控制缺陷进行分析评价，判断其严重程度。在评估内部控制缺陷时，注册会计师应运用职业判断，进行定量和定性分析。同时注册会计师要对整个思维过程进行记录，尤其是涉及关键判断和得出结论的理由。一、内部控制缺陷评价程序注册会计师可以参照图 5-1 所示的财务报告内部控制缺陷评价程序图（以下简称“程序图” ）对财务报告内部控制缺陷进行评价（对非财务报告内部控制缺陷的特殊考虑将在第六章中讨论） 。本文从工作流的角度，以线性渐进的方式对评估流程进行了介绍。在实际操作中，对缺陷的评估是一个反复的过程，注册会计师常常需要在程序图相关步骤上不断根据新取得的信息重新审视并考虑以前的步骤和分析判断是否充分适当。需要说明的是，对缺陷的评估是一个需要大量判断的思考过程，因此程序图的目的是帮助具有一定知识和经验的注册会计师以相同的方式来评估缺陷。机械地应用程序图本身并不一定会得出正确的结论，因为评估需要对定量与定性因素进行考虑及权衡。对于不同的企业，即使注册会计师评估的缺陷类似，但由于各企业事实情况的差异，注册会计师可能会得出不同的结论。二、程序图具体步骤说明步骤一：此缺陷与财务报表认定是否直接相关？财务报告内部控制缺陷的严重程度主要取决于其可能导致的财务报表错报的重大程度。因此，在进行财务报告内部控制缺陷评价时，首先需要关注相关控制是否与财务报表认定直接相关。一般而言，财务报告内部控制与财务报表认定的关系见表 5-3。表 5-3 财务报告内部控制与财务报表认定关系表与财务报表认定直接相关多为业务层面控制，包括人工或自动控制；与财务报表认定直接相关的企业层面控制缺陷，例如，年度财务报告编制、经营活动分析等；支持一个或多个财务报表认定相关的信息系统一般控制与财务报表认定间接相关信息系统一般控制；与财务报表认定不直接相关的企业层面控制，如人力资源、企业文化等一些企业层面控制和信息系统一般控制也可能与一个或多个财务报表认定直接相关。例如，精细化的经营活动分析常常能够帮助企业发现财务报告中的重大错报，因此被认为与财务报表认定直接相关，属于直接的企业层面控制。此外，一些信息系统控制也可能由于直接支持相关财务报表编制而被判定为与财务报表认定直接相关。注册会计师在评估与财务报表认定间接相关的控制缺陷严重性时，应当考虑由此缺陷（或同类缺陷的汇总）导致其他控制缺陷的可能性和重大程度。图 5-1 财务报告内部控制缺陷评价程序图步骤二：此缺陷（或缺陷汇总）是否存在合理的可能性导致财务报表错报？判断内部控制缺陷的严重程度取决于该缺陷是否已经导致的错报金额或可能导致的潜在错报金额。因此，在注册会计师在分析财务报告内部控制缺陷的严重程度时需要考虑：内部控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；一个或多个内部控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。我们将在本步骤和步骤三分别讨论如何从错报可能性和重要性两个维度评价财务报告内部控制缺陷的严重程度。 注册会计师需要判断控制缺陷（单独或汇总）导致的财务报表错报的“合理可能性” ，并在工作底稿中详细记录分析的过程和判断的依据。对“合理可能性”的判断可以依据定性分析，不需要定量计算“可能性”的大小。注册会计师在评价一个缺陷或缺陷汇总是否存在合理的可能性导致财务报表错报时，需要考虑的因素包括但不限于：（1）账户，列报和相关认定的性质。比如，非常规交易和关联交易可能涉及较大风险。（2）相关资产或负债对损失或舞弊的敏感程度，即越敏感，风险就越大。（3）确定涉及金额所需判断的程度及其主观性和复杂性，即所需判断越多（如与会计估计有关） ，主观性复杂性越强，则风险也越大。（4）在控制执行有效性测试中发现的控制偏差的产生原因和频率。步骤三：此缺陷（或缺陷汇总）可能导致的错报是否对财务报告构成重大影响？注册会计师在分析了内部控制缺陷导致财务报表错报的可能性后，还需要分析其导致错报的重大程度。注册会计师需要对控制缺陷或缺陷汇总可能导致的财务报表错报进行估算，与财务报表重要性水平比较，判断内部控制缺陷导致的错报是否对财务报告构成重大影响。注册会计师在评估缺陷的重大程度时，必须考虑实际或潜在错报对年度财务报告的影响。注册会计师在计算错报影响时应当考虑的因素包括但不限于：受内部控制缺陷影响的账户余额或相关交易发生的总额；本期或预计未来期间受内部控制缺陷影响的账户余额或交易的交易量。步骤四：是否存在有效运行的足以预防或发现财务报表重大错报的补偿性控制？对已经确认的可能导致财务报告重大错报的内部控制缺陷（或缺陷汇总） ，注册会计师应当评估：是否存在补偿性控制；该补偿性控制是否按照一定的精确度有效运行，从而降低了该内部控制缺陷或缺陷汇总导致财务报表错报的可能性和/或重要性。为了得出补偿性控制有效运行的结论，注册会计师首先应当分析该补偿性控制是否存在一定程度的精确性。其次，注册会计师应对补偿性控制开展必要的测试验证工作，获取并记录补偿性控制运行有效的证据。需要注意的是，由于某些控制缺陷发生在企业的组成部分（如子公司）层面，而相关的补偿性控制可能存在于总部层面。因此，在对补偿性控制进行测试时，注册会计师应考虑补偿性控制执行的层面及其对测试的影响。审计中心小组应与现场小组及时开展充分、有效的沟通，及时识别补偿性控制并进行相应的测试，以便准确判断补偿性控制是否可以降低财务报表错报的可能性和重要性。步骤五：缺陷（或缺陷汇总）的重要程度是否足以引起财务主管或相关负责人的重视？注册会计师在完成步骤二或步骤三，并得出“否定”答案后，还需要考虑该缺陷（或缺陷汇总）的重要程度是否足以引起相关财务主管负责人的重视。本步骤中的财务主管负责人是指企业中负责财务报告监督和管理工作的中高层管理人员（例如，财务总监、总会计师、首席财务官等）以及董事会成员和监事会成员。财务主管负责人对内部控制缺陷的关注点一般包括但不限于：（1）内部控制缺陷在前期已存在，并且被确认为重要缺陷或重大缺陷； （2）内部控制缺陷存在于企业新兴业务或高风险业务中；（3）内部控制缺陷存在于董事会/经理层高度关注的领域，如特殊单位或敏感业务。在评估财务报告内部控制缺陷的重要程度时，注册会计师应该确定企业财务主管负责人是否有充分合理的信心认为企业的交易得到适当的记录、财务报告编制符合企业会计准则和披露要求。如果注册会计师判断一个谨慎的财务主管负责人在企业存在该内部控制缺陷（或缺陷汇总）时，仍然保持对财务报告和相关信息真实准确的信心，且该信心是充分合理的，则注册会计师可以认为该缺陷（或缺陷汇总）是一般缺陷；反之，注册会计师可以认为该缺陷（或缺陷汇总）至少构成重要缺陷，并进而按照步骤六的要求评价该缺陷（或缺陷汇总）是否构成重大缺陷。步骤六：一个足够知情、有胜任能力并且客观的人员是否能得出此项缺陷（或缺陷汇总）为重大缺陷的结论？此处所指的“足够知情、有胜任能力并且客观的人员”是指一个具有一定知识和能力的第三方人员（如监管机构人员、投资人等）在和注册会计师取得同样的内部控制缺陷相关信息时，是否会认为该控制缺陷（或缺陷汇总）会导致财务报告的重大错报。如果是，则该缺陷构成重大缺陷；反之，则为重要缺陷。本步骤的目的是注册会计师在对内部控制缺陷进行定性和定量分析评价的基础上，充分发挥职业谨慎态度，从第三方的角度客观地重新审视内部控制缺陷（或缺陷汇总）的严重性。从而得出内部控制是否有效的结论。步骤七：在考虑了所有的情况（包括定性因素）后，是否能够得出此特殊事项并不代表控制缺陷的结论？注册会计师在审计时，可能会注意到一些特殊事项，如对已经公布的财务报表进行更正或补充说明。但是，某些特殊事项是由特殊的背景和环境（如会计政策调整）引发的，而不一定是由控制缺陷导致的。如果存在充分的证据表明企业经理层：已经建立了控制来收集处理相关信息并按会计准则的要求记录和披露相关信息；有关控制是设计合理、运行有效的，则注册会计师可以合理地认为该控制并未失效。不过，实务中这种不是由于控制缺陷造成的特殊事项很少发生。因此，注册会计师对这些特殊事项的评估必须基于每家企业特定的环境和时点作出慎重考虑和分析。三、信息系统一般控制缺陷评价特殊考虑1.信息系统一般控制缺陷并不一定直接导致财务报表错报。但是信息系统一般控制缺陷往往会对应用系统层面的控制的有效性产生负面影响，从而增加财务报表错报的可能性。因此，对信息系统一般控制缺陷的评估应考虑应用系统层面的控制缺陷的情况。如果应用控制的缺陷与信息系统一般控制中的缺陷有关或由它所引起，则信息系统一般控制缺陷应与应用控制中的缺陷结合起来评估，并且通常与应用控制缺陷的重要性分类是一致的：（1）如果应用控制中的重大缺陷与信息系统一般控制中的缺陷相关或由它所引起，说明该信息系统一般控制缺陷也是重大缺陷。（2）如果应用控制中的重要缺陷与信息系统一般控制中的缺陷相关或由它所引起，说明该信息系统一般控制缺陷也是重要缺陷。（3）如果应用控制缺陷（仅是一般缺陷）与信息系统一般控制中的缺陷有关或由它所引起，通常说明该信息系统一般控制缺陷也是一般缺陷。2.注册会计师在评价信息系统一般控制缺陷导致财务报表错报可能性时，应考虑的因素包括但不限于：（1）缺陷的性质和普遍性，例如，缺陷只与系统开发过程中的某个节点相关还是与整个过程相关？（2）该控制与应用系统和数据的关联程度。 （3）应用系统和数据中存在缺陷的普遍性：与信息系统一般控制缺陷有关或由其引起的应用控制缺陷的数量；重要账户及相关业务流程中的控制受信息系统一般控制缺陷影响的程度；与信息系统一般控制缺陷相关的应用控制的数量。（4）企业系统环境的复杂性和缺陷会负面影响应用控制的可能性。（5）信息系统一般控制缺陷是否与那些容易受到损失或舞弊影响的账户和列报的应用系统和控制相关。（6）在信息系统总体内部控制运行有效性方面已知或已发现的控制偏差的原因和频率，以及受此影响的应用系统产生财务报表错报的风险。（7）过去年度及当年发生的错报是否与受到信息系统一般控制缺陷影响的应用控制有关。由于信息系统一般控制支持应用控制的持续有效运行。因此，当注册会计师发现信息系统一般控制存在缺陷时，必须考虑与该信息系统一般控制缺陷相关的应用控制或者依赖于信息系统一般控制的手工控制测试的性质、时间和深度，对审计计划进行必要的调整。四、企业层面控制缺陷评价特殊考虑某些企业层面控制的缺陷并不直接导致财务报表错报，但是会增加流程层面错报的可能性。因此，对于企业层面控制缺陷的评估应基于这些缺陷导致错报的可能性，而不采取量化的方法。1.以下为审计指引第二十二条指出的内部控制可能存在重大缺陷的一些迹象：（1）注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊（无论舞弊是否重大）； （2）企业更正已经公布的财务报表；（3）注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；（4）企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。2.注册会计师在评价企业层面控制缺陷导致财务报表错报可能性时，需要考虑如下因素：（1）缺陷在企业中的普遍性；（2）控制缺陷对内部控制要素（例如，内部环境、风险评估等）组成部分的相对重要性；（3）过去年度及当年发生的错报是否与广泛性控制缺陷有关； （4）是否增加舞弊的可能性（包括经理层越权） ；（5）控制运行有效性方面已知的或已发现的控制偏差的原因和频率； （6）缺陷可能导致的未来后果。 五、与其他缺陷一同进行评估如果针对某个账户或列报存在多个内部控制缺陷，那么即使其中任何一个内部控制缺陷都不会直接导致财务报表重大错报，但是这些内部控制缺陷共同发挥作用，可能使得财务报表重大错报没有被及时预防或发现。因此，注册会计师在对单个缺陷进行评估后，还应该根据其对应的账户、列报以及内部控制组成要素（例如内部环境、风险评估等）对缺陷进行汇总，以此确定汇总后的缺陷是否构成重要缺陷或重大缺陷。六、内部控制缺陷评价的其他关注领域注册会计师只需要对企业财务报告内部控制总体有效性发表意见，因此，对于存在多个组成部分的企业，注册会计师的缺陷评价应在总部层面统一进行。这是由于：（1）每个组成部分的内部控制缺陷可能导致的财务报表错报对单独的组成部分重要，但是在总部层面合并后并不重要；（2）每个组成部分的内部控制缺陷可能导致的财务报表错报对单独的组成部分不重要，但是在总部层面合并后可能重要。因此，在组成部分层面对发现的内部控制缺陷单独进行评价并不能形成对企业财务报告内部控制总体有效性的意见。如果企业的内部控制文档记录不充分，缺乏支持内部控制有效实施的足够的依据，应被视为存在内部控制缺陷。注册会计师应当将其与其他的内部控制缺陷放在一起，评估其严重程度。注册会计师的项目管理和信息沟通工作同样重要：为了保障总部的中心审计小组能够及时取得准确、充分的信息进行缺陷评价，外勤小组应及时将发现的内部控制缺陷和相关资料报告给审计中心小组；同时，审计中心小组应积极与业务单位的外勤小组进行充分沟通和业务指导，及时取得必要的信息。第四节 内部控制缺陷评价举例为了帮助注册会计师更好地理解对上述缺陷评价程序图的使用，以下提供多个例子作为进一步的参考。一、业务流程层面缺陷评价举例【例 5-1】XYZ 公司每月 15 日发工资，因此，薪酬会计需要在月底对从 16日到月底的员工工资进行预提。财务经理比对薪酬会计编制的“预提工资计算表”和人力资源部编制的“员工人数变动表” ，确保公司预提了所有员工的工资且金额计算准确。注册会计师在审计中发现，财务经理由于工作忙碌，且公司人员变动较少，所以没有执行该控制。财务经理仅仅比较当月预提工资与前 3个月预提工资的变动，确认不存在重大差异。注册会计师可利用控制缺陷评价分析表进行分析（见表 5-4） 。表 5-4 控制缺陷评价分析表程序图步骤 评价分析过程步骤一：此缺陷与财务报表认定是否直接相关？该控制与“发生”、“准确性”、“完整性”这些财务报表认定相关进入步骤二步骤二：此缺陷（或缺陷汇总）是否存在合理的可能性导致财务报表错报？没有比对薪酬会计编制的预提工资计算表和人力资源部编制的员工人数变动表，可能导致工资预提错误或遗漏不能被及时发现，可能导致财务报表错报进入步骤三步骤三：此缺陷（或缺陷汇总）可能导致的错报是否对财务报告构成重大影响？由于公司人员变动较少，且人工成本仅占公司总生产成本的1%，因此该控制缺陷对公司财务报表错报影响较小进入步骤五步骤五：此缺陷（或缺陷汇总）的重要程度是否足以引起财务主管或相关负责人的重视？公司首席财务官认为公司人员变动较少，且人工成本仅占公司总生产成本的1%；因此，即使出现工资预提不足，造成财务报告重大错报可能性也不高。而且，财务经理比较当月预提工资与前3个月预提工资的变动，确认不存在重大差异是一项补偿性控制，可以进一步减少错报的可能性结论 控制缺陷为一般缺陷【例 5-2】仍用上例，但是 XYZ 公司为软件研发企业，人工成本占公司总运营成本比例高达 60%，且公司处在快速扩张期，每月均有若干软件开发人员加入公司。注册会计师可利用控制缺陷评价分析表进行分析（见表 5-5） 。表 5-5 控制缺陷评价分析表步骤一、步骤二 同【例5-1】，该缺陷可能导致财务报表错报进入步骤三步骤三：此缺陷（或缺陷汇总）可能导致的错报是否对财务报告构成重大影响？公司人工成本占公司总运营成本比例高达60%。且公司处在快速扩张期，每月均有若干软件开发人员加入公司。因此，工资预提不足可能对公司的财务报告产生较大的影响进入步骤四步骤四：是否存在有效运行的足以预防或发现财务报告重大错报的补偿性控制？虽然财务经理比较当月预提工资与前3个月预提工资的变动，但是公司每月都有新员工加入，因此，将当月数与前3个月平均数比较，并不能发现重大错报进入步骤七步骤七：在考虑了所有的情况（包括定性因素）后，是否能够得出此特殊事项并不代表控制缺陷的该缺陷为内部控制执行缺陷结论？ 控制缺陷为重大缺陷二、信息系统一般控制缺陷评价举例【例 5-3】注册会计师在对某企业的信息系统内部控制进行测试时发现，企业于年初对两个系统程序作了重大变更却未进行用户接受测试。其他年内的系统变更均进行了用户接受测试。注册会计师可利用控制缺陷评价分析表进行分析（见表 5-6） 。表 5-6 控制缺陷评价分析表程序图步骤 评价分析过程步骤一：此缺陷与财务报表认定是否直接相关？用户接受测试属于信息系统一般控制，与财务报表认定不直接相关进入步骤五步骤五：此缺陷（或缺陷汇总）的重要程度是否足以引起财务主管或相关负责人的重视？虽然该系统在企业内广泛使用、影响大；但是由于该系统程序变更在年初发生，因此，注册会计师可以合理确信企业有充足的时间发现程序或数据错误并修改。该缺陷造成财务报表错报的可能性不大。同时，注册会计师通过审阅应用系统对应表，确认两次程序变更对财务报表科目的影响有限。因此，注册会计师合理判断业务主管负责人可以接受此缺陷结论 控制缺陷为一般缺陷【例 5-4】注册会计师在测试某企业的信息系统控制时发现，程序员直接修改企业生产环境下采购系统的程序，且该采购系统为企业自行开发的系统。注册会计师可利用控制缺陷评价分析表进行分析（见表 5-7） 。表 5-7 控制缺陷评价分析表程序图步骤 评价该信息系统一般控制缺陷对应的应用控制为采购系统中的三单配比控制。注册会计师对三单配比控制进行测试后发现，该控制在下半年被程序员错误修改，使得三单配比控制失效。步骤一：此缺陷与财务报表认定是否直接相关？综上，该程序变更中程序员的权限设置虽然属于信息系统一般控制，但是其引发了应用控制缺陷；因此该控制缺陷与财务报表认定直接相关进入步骤二步骤二、步骤三：此缺陷（或缺陷汇总）是否存在合理的可能性导致财务报表错报？此缺陷（或缺陷汇总）可能导致的错报是否对财务报告构成重大影响？三单配比控制失效将导致“票到货来到”不能被及时发现，企业有相当大的可能出现重大虚假采购，属于内部控制重大缺陷进入步骤四步骤四：是否存在有效运行的足以预防或发现财务报告重大错报的补偿性控制？由于该采购系统为企业自行开发，系统内并未建立任何补偿性控制。同时，公司也没有建立手工控制发现和懈决“票到货未到”的情况进入步骤七步骤七：在考虑了所有的情况（包括定性因素）后，是否能够得出此特殊事项并不代表控制缺陷的结论？该缺陷为内部控制执行缺陷结论 控制缺陷为重大缺陷三、企业层面控制评价举例【例 5-5】注册会计师在对某企业进行内部控制测试时发现，公司总部在人员招聘时，未按公司制度规定，对新招聘的财务人员进行背景调查。注册会计师可利用控制缺陷评价分析表进行分析（见表 5-8） 。表 5-8 控制缺陷评价分析表程序图步骤 评价步骤一： 员工背景调查属于内部环境控制，该缺陷属于企业层面的控制此缺陷与财务报表认定是否直接相关？缺陷，与财务报表认定没有直接关系进入步骤五步骤五：此缺陷（或缺陷汇总）的重要程度是否足以引起财务主管或相关负责人的重视？注册会计师和人力资源负责人和财务负责人进行讨论，这些主管负责人认为公司虽然未对财务人员进行了背景调查，但是公司：（1）对所有的财务人员每年都进行职业道德教育和岗位责任培训；（2）制定并严格执行了会计记录复核和审批程序；（3）内部审计人员每年对财务报告内部控制进行审计，未发现重要缺陷及重大缺陷。因此，财务主管负责人认为该缺陷不会引起财务报表重大错报。注册会计师执行了反舞弊测试，没有发现控制偏差。因此，注册会计师合理判断业务主管负责人可以接受此缺陷结论 控制缺陷为一般缺陷四、与其他缺陷一同进行评价举例【例 5-6：内部控制缺陷合并评价】注册会计师在对某企业的内部控制进行测试时发现公司的总部和子公司层面存在若干内部环境相关的控制缺陷，并对此进行合并评价（见表 5-9） 。表 5-9 控制缺陷汇总评价分析表业务单位 缺陷类别 缺陷描述子公司1 重要缺陷子公司负责人只追求业务发展，忽视财务报表质量。注册会计师在该子公司发现多个财务报表错报和相关的内部控制-般缺陷。该收入与资产占公司合并报表的5%子公司2 重要缺陷子公司未对员工进行公司行为准则教育，该子公司收入与资产占公司合并报表的30%。（公司内审职能集中在总部，每年都对下属子公司进行审计，因此，该缺陷被认定为重要缺陷，而非重大缺陷）子公司3 一般缺陷固定资产会计核算职责分工不当，会计同时负责办公设备的购买。（办公设备金额较小，该科目风险较低。同时，该子公司生产设备管理员每年进行包括办公设备在内的固定资产盘点。因此，该缺陷被认定为一般缺陷）子公司4（海外公司） 重要缺陷财务人员对中国会计准则不熟悉，导致上报给总部的财务报表经常发生错误，被退回修改。公司预计未来海外业务会大量增加。（总部总账会计在编制合并报表时，会对海外公司的报表进行详细检查，发现错误后会要求子公司修改。同时，考虑到对未来的影响，该缺陷被认定为重要缺陷）综合分析 重要缺陷在总部层面存在下列补偿性控制，并运行有效：公司内审职能集中在总部，每年都对下属子公司进行审计和问题 跟踪。公司总部总账职能非常有效，总账会计在编制合并报表时，对下属子公司的报表进行详细检查，发现错误后会要求子公司修改。同时，财务人员会基于合并报表过程中发现的问题，每年至少进行一次子公司现场检查因此，虽然公司在内部环境存在上述一般缺陷和重要缺陷，但是由于有效的内部审计和总账职能，上述缺陷合并不构成重大缺陷，而是重要缺陷附录 内部控制缺陷评价模板举例内部控制缺陷（汇总）评价表公司名称：____ 审计期间： 缺陷 财务报表认定 缺陷缺陷编号相关业务流程、应用系统业务靴内部控制缺陷 描述及影响类型（执行/设计）所影响的账户、交易内部控制要素发 生完整性准确性截 止分 类存在权利和 义务计价和分摊补偿性控制发生错报的可能性及错误报的严重程度分析认定结论相关的财务报表审计工作1 财务报告、月末关账总部、所有子公司财务经理比对薪酬会计编制的预提工资计算表）和人力资源部编制的员工人数变动表），确保公司预提了所有员工的工资且金额计算准确。注册会计师在审计中发现，财务经理由于工作忙碌，且公司人员变动较少，所以没有执行该控制执行 销售成本、预提工资控制活动 财务经理仅仅比较当月预提工资与前3个月预提工资的变动，确认不存在重大差异没有比对薪酬会计编制的预提工资计算表）和人力资源部鳊制的员工人数变动表，可能导致工费预提错误或遗漏不能被及时发现。由于公司人员变动较少，且人工成本仅占公司总生产成本的1%，因此该控制缺陷对公司财务报表错报影响较小一般缺陷注册会计师比对预提工资计算表争员工人数变动表，确认差异金额是否重大2信息技 术内部 控制、程 序开总部程序员直接修改企业生产环境下采购 系统的程序，且该采购执行应付账款、存货信息沟通 无三单配比控制失效将导致“票到货未到”不能被及时发现使得重大缺陷1.进行存货盘点并与存货日记账进行比较。2从应付账款记录中抽发 系统为企业自 行开发的系统。 该信息系统一般控制缺陷对应应付账 款模块的三单配比控制，该控制在下 半年被程序员错误修改，导致三单配 比控制失效，不能发现“票到货未到”的情形企业有相当大的可能出现大额虚假采购，不仅可能导致财务报表错报，而且存在舞弊的可能取样本，检查相关的收货文件和记录3 不适用总部 公司总部在人员招聘时，未按公司制度规定，对新招聘的财务人员进行背景调查执行 企业层面控制和会计报表认定没有直接关系内部环境企业层面控制和会计报认定没有直接关系无1.该控制缺陷的影响范围较小，仅涉及总部。2公司存在下列控制：（1）对所有的财务人员每年都进行职业道德教育和岗位责任培训；（2）制定并严格执行了会计记录复核和审批程序；（3）内部审计人员每年对财务报一般缺陷进行反舞弊测试告内部控制进行审计，未发现重要缺陷及重大缺陷。置以前年度和本年度没有发生财务报袁错报。4.进行了反舞弊控制的测试，没有发现该缺陷可能导致舞弊。5.通过上述要素分析，本缺陷不会导致的未来的严重负面影响。综上，该缺陷不会导致财务报袁重大或重要的错报