企业改制中的财务审计第一节 审计概论一、审计产生的基础审计，是社会经济管理中一项独立的经济监督活动和方式。在社会经济发展的不同时期，由于生产力发展水平不同、社会经济管理方式不同，审计的广度、深度和形式也各不相同。会计中有需要审核稽查的因素，但并不是导致审计产生的根本原因。审计产生的原因是委托授权管理经济活动的需要，受托经济责任关系是审计产生的真正基础。随着社会生产力的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，剩余的生产产品逐渐集中在少数入手中。当生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富时，就有必要授权或委托他人代为管理和经营，由此导致了生产资料所有权与经营管理权的分离，从而也就产生了委托和受托代理之间的经济责任关系，这就为以监督检查为职责的审计的诞生奠定了基础。因为财产物资的所有者为了保护其财产的安全、完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授权或委托的代理人员是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊及提供虚假财务报告等行为，这就有必要授权或委托熟悉会计业务的人员去审查代理人员所提供的会计资料及其他管理资料，以助于在辨明真伪、确认优劣的基础上定赏罚，由此就产生了审计关系。所谓审计关系就是构成审计三要素之间的经济责任关系。作为审计主体的第一关系人在审计活动中起主导作用，他既要接受第三关系人的委托或授权，又要对第二关系人所履行的经济责任进行审查和评价，但是他独立于两者之间，与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系。作为审计授权或委托人的第三关系人，在审计活动中起决定作用，他如果不委托第二关系人对其财产进行管理或经营，那么就不存在第三关系人和第二关系人之间的经济责任关系，自然也就不必要委托或授权第一关系人去进行审查和评价。因此，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。国有企业是国家投资设立并委托授权经营国有资产的典范。国有企业在改制和产权转让时，为了明确委托经济责任关系，清查国有企业的资产、负债及权益状况，由此产生了对拟改制的国有企业进行审计的必要和要求。二、审计关系（一）审计的对象审计对象即参与审计活动关系并享有审计权力和承担审计义务的主体所作用的对象，它是对被审计单位和审计的范围所作的理论概括。审计对象主要包含两层含义：其一是外延上的审计实体，即被审计单位；其二是内涵上的审计内容或审计内容在范围上的限定。企业改制中的财务审计，是以会计资料及其所反映的财务收支为主要对象的审计方式。其特点是实施这一审计是为了评价、确认、解脱受托的经营管理者在财务收支上的经济责任。审计的核心是审计、评价经济责任的履行情况，不但包括财务收支方面的经济责任，也包括与经济效益高低有关的各种经营管理方面的经济责任。由于国有企业改制涉及国家对于部的考核管理，按照国家有关规定凡改制为非国有的企业，必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。因此，在国有企业的改制中的审计范围既包括对改制企业、事业单位的审计，也包括对拟改制国有企业的法定代表人的经济责任的审计。审计的范围相对扩大了。根据中华人民共和国审计法的规定，企业改制中审计对象的实体即被审计单位是指所有拟改制的中央和地方的各级事业组织、国有企业等单位。审计对象的主要内容包括上述企业、事业单位的负债、资产、损益以及与财政、财务收支有关的经济活动及其经济效益。根据中华人民共和国注册会计师法及有关规章的规定，我国社会审计的对象主要是社会审计组织（会计师事务所、审计师事务所）接受国家审计机关、企事业单位和个人的委托，承办财务收支的审计查证事项、注册资金的验证和年检以及会计、财务、税务和经济管理的咨询服务等。尽管国家审计、内部审计、社会审计具体的对象有所不同，但从其内容和范围上说，一般均包括被审计单位的会计资料及其他有关经济资料，以及所反映的财政收支、财务收支及相关的经济活动。（二）审计的基本要素审计具有三个基本要素，即审计主体、审计客体和审计授权或委托人。审计主体是指审计行为的执行者，即审计机构和审计人员，为审计第一关系人；审计客体是指审计行为的接受者，即被审计单位的资产代管或经营者，为审计第二关系人；审计授权或委托人是指依法授权或委托审计主体行使审计职责的单位或人员，为审计第三关系人。通常情况下，第三关系人是财产的所有者，而第二关系人是资产代管或经营者，他们之间有一种经济责任关系。第一关系人-审计组织或人员，在财产所有者和受托管理或经营者之间，处于中间人的地位，他要对两方面关系人负责，既要接受授权或委托对被审计单位提出的会计资料认真进行审查，又要向授权或委托审计入（即财产所有者）提出审计报告，客观公正地评价受托代管或经营者的责任和业绩。为此，审计组织或审计人员进行审计活动，必须具有一定独立性，不受其他方面的干扰或干涉，这是审计区别于其他经济管理方式的一个根本属性。三、审计的基本特征审计的本质是一项独立的社会经济监督活动和方式。具有以下基本特征：1.独立性独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。国内外审计实践经验表明，审计在组织上、人员上、工作上、经费上均具有独立性。为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。为确保审计人员能够实事求是地检查、客观公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动。如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。审计人员依法行使审计职权应当受到国家法律保护。审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须按照规定的审计目标、审计内容、审计程序，并严格地遵循审计准则、审计标准的要求，进行证明资料的收集，做出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。审计机构和审计人员应保持职业精神上的独立性，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉，对被审计单位的经济责任和财务收支状况做出评价。根据国务院国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委” ） 关于规范国有企业改制工作的意见的规定，国有企业改制或产权转让，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计；改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍其办理业务；任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。这些规定为审计机构独立审计提供了政策依据和保证。 2.权威性审计的权威性，是保证有效行使审计权的必要条件。审计的权威性总是与独立性相关，它离不开审计组织的独立地位与审计人员的独立执业。 中华人民共和国宪法和中华人民共和国审计法均明确规定：国家实行审计监督制度。在国有企业改制和产权转让过程中，对国有企业和国有资产经营管理情况实行审计是国有资产投资单位或持有单位依照法律规定进行经济管理的重要活动，是防止国有资产流失和确保公平交易的重要方式。审计机构和审计人员接受委托并依法进行审计活动，受法律保护。审计机构对拟改制的国有企业进行审计，主要是针对国有企业的财务收支和资产状况进行审计，被审计单位应当积极配合，如实、全面、及时地提供有关资料。被审计单位不得拒绝、阻碍、敷衍或隐瞒、漏报及提供虚假的财务资料。为确保审计的权威性，审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，严格遵循回避制度和保密义务，不得滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守；对于构成犯罪的依法追究刑事责任，对于未构成犯罪的，给予行政处分。从而提高审计报告与结论的权威性。3.公正性审计的独立性是权威性和公正性的基础和前提，公正性是独立性和权威性的反映；没有公正性，也就不存在权威性。审计的公正性，反映了审计工作的基本要求。审计人员理应站在第三者的立场上，进行实事求是的检查，做出不带任何偏见的、符合客观实际的判断，并做出公正的评价和进行公正的处理，以正确地确定或解除被审计入的经济责任，审计人员只有同时保持独立性、公正性，才能取信于审计授权者或委托者以及社会公众，才能真正树立审计权威的形象。国有企业改制和产权转让就是按照市场经济的规则建立现代企业制度，实行市场化经营和交易。在实行国有企业改制和产权转让过程中，为对拟改制企业和产权转让企业的财务状况做出客观公正的评价和核查，就要考虑到审计机构审计所具有的公正性，从而确保国有资产不致在改制和交易中流失，同时取信于参与产权交易的各方，按照法律规定和市场交易原则进行改制和交易。四、审计方法审计方法是指审计人员为了实现审计目标，完成审计任务所采用的各种工作方法。审计方法伴随着审计实践的深入而不断完善、不断改进、不断创新。针对不同的企业类型、不同的审计项目应采用不同的审计方法，使之事半功倍。 （一）账户入手法账户入手法是指从企业在金融机构开设的银行账户入手，通过核查银行对账单、银行存款日记账，分析有无从中套取、转移资金的方法。企业为了满足业务工作需要，一般在多个银行开设账户。因此，应从银行账户入手，将账户名称、开户行、账号、单位负责人、财务负责人及通信电话列成“银行账户一览表” ，逐项进行核查，以便弄清以下问题：一是有无从银行账上套取现金；二是有无收入不上财务账而直接存入银行活期存折的情况；三是有无从企业银行账转入所属单位银行账再转入账外的情况；四是有无利用银行信用卡截留坐支收入以及挪作他用的现象。（二）逐项核对法逐项核对法是指对会计资料上反映的会计事项分类逐项核对的方法。企业财务核算涉及资产、负债、损益、收入、成本、费用的方方面面，为了审查其真实性、合法性，有的放矢地逐项核对很重要。一是核对各项收入确认的准确性、入账的及时性，查明有无提前或推后确认收入、折扣与折让是否真实以及有无弄虚作假、转移截留收入或虚挂往来的情况。二是核对成本结转、费用列支的合规性。三是核对各项资产、负债记录的完整性、计价的准确性，查账证、账表、账实是否相符，货币资金、存货、固定资产是否坚持按制度盘点，有无账外资产，有无多计少计的问题；各项负债是否真实，有无虚挂往来、多提虚列预提账款、隐瞒少转收入问题。四是核对利润总额计算的正确性，查有无任意调账、虚增虚减问题。（三）内查外调法内查外调法是指通过内查会计资料寻找可疑线索、通过外调查清事实真相的方法。审计人员面对企业业务量大的现实，应从内查入手、外调突破，内查与外调密切配合。（四）重点抽查法重点抽查法是指根据“全面审计，突出重点”的方针，在全面审计的基础上找准重点实施抽查的方法。如运用随机抽样法、调查表法。（五）相关分析法相关分析法是指通过分析相关事项之间的关系，以确定审计重点内容或发现问题的方法。企业某一经济业务的发生，总有其产生的原因和其造成的结果存在。 （六）成本分析法成本分析法是指根据会计核算配比原则，将收入、成本对比分析的方法。第二节 合并会计报表的审计合并会计报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。审计合并会计报表旨在确定合并会计报表的合并范围是否正确、完整；合并会计报表的合并基础是否正确、完整；合并会计报表的合并结果是否正确；合并会计报表及附注各项目的披露是否恰当。一、检查合并范围是否正确、完整根据财政部财会字199511 号关于印发（合并会计报表暂行规定）的通知 （以下简称暂行规定 ）的规定：凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。根据企业会计制度第 158 条的规定：企业对其他单位投资如占该单位资本总额 50%以上（不含 50%） ，或虽然占该单位注册资本总额不足 50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润、现金等予以合并。二、检查合并会计报表的合并基础是否正确、完整 1.检查合并会计报表工作底稿所列个别会计报表是否经审计。如经审计，则与审定后的个别会计报表核对一致，并考虑个别会计报表审计意见对合并会计报表的影响程度；如由其他注册会计师审计，则应对其出具的审计报告、提供的资料进行复审、分析和判断。2.检查母公司和子公司会计报表决算日和会计期间是否一致。 暂行规定要求：母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表；或者要求子公司按照母公司的要求重新编制会计报表，然后将经调整一致的个别会计报表编制合并会计报表。3.检查母子公司采用的会计政策是否一致。2001 年 1 月 9 日财政部财会字200111 号关于印发（企业会计制度）实施范围有关问题规定的通知第 3条规定，为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内的母子公司，应当尽量采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经实施了企业会计制度 ，母公司应当要求其子公司也实施企业会计制度 ，在编制合并会计报表时，应当按照企业会计制度的规定对子公司的会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。财政部财会字200310 号关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题的解答 （二）第 5 条规定，在编制合并会计报表时，只要集团企业中有一个公司执行了企业会计制度 ，在编制合并会计报表时，应当按照已执行企业会计制度的公司的会计政策调整其他未执行企业会计制度的公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。4.检查母公司对子公司长期股权投资的核算方法是否符合有关规定。 暂行规定中规定：母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。 三、律师对合并会计报表应特别注意的几个事项1.外币报表折算差额：暂行规定中规定，对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按规定将境外子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对于境内子公司采用与母公司记账本位币以外的货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。 2.合并长期股权投资：合并长期股权投资母公司和子公司长期股权投资一对纳入合并范围子公司的长期股权投资。3.合并价差：合并价差。母公司和子公司摊余的股权投资差额母公司和子公司未纳入合并范围的股权投资差额。4.少数股东权益：少数股东权益纳入合并范围的子公司净资产因母子公司会计政策、会计估计不一致经调整一致而调增调减的利润总额子公司中少数股东持股比例。5.合并盈余公积：合并盈余公积（母公司盈余公积+纳入合并范围子公司期末盈余公积）母公司持有股权比例。6.合并未确认投资损失：合并未确认投资损失母公司持有股权比例纳入合并范围的净资产为负数的子公司净资产。7.合并投资收益：合并投资收益母公司和子公司投资收益纳入合并范围按权益法确认的对子公司的投资收益。8.少数股东本期损益：少数股东本期损益合并范围的子公司净利润因母子公司会计政策、会计估计不一致经调整而调增调减的净利润子公司中少数股东持股比例。第三节 对会计报表的理解审计报告通常有资产负债表、利润表和现金流量表三张报表，通过这三张表可以充分地了解被审计单位的资产、负债和权益状况。看懂这三张表是律师从事企业改制业务应当具备的基本素养，并从这三张表上清楚和明白被审计国有企业的资产、负债及权益等状况，为企业债权债务的处理、国有资产的处置、职工的补偿安置及改制方案的拟订、法律意见书的出具提供便捷条件。一、资产负债表一是通过资产负债表的“所有者权益”部分，可查看企业的“股本”或“实收资本”项目的数额，并将其与企业的注册资本数额相比较。如果该项目的数额小于注册资本的数额，则说明该企业的注册资本存在不到位的现象，对此应做出进一步的了解，搞清资本金未到位的原因。 “股本”或“实收资本”是企业承担有限责任的根本保证，对此应予以高度重视。这时，可用“所有者权益合计”除以“股本” （或“实收资本” ）的数额，再用该商数除以企业自注册成立至会计报表截止日的累计年份数，得出企业成立至今净资产的年平均增长率。此外还应进一步注意“资本公积”项目的数额，如果该项目的数额过大，应进一步了解“资本公积”项目的构成。因为有的企业在不具备法定资产评估条件的情况下，通过虚假评估来虚增企业的净资产，借此来调整企业的资产负债率，蒙骗债权人或潜在债权人。对此，企业各类债权人必须高度重视。 二是查看企业资产负债率和各项流动性比率，了解企业对各类债权人利益的保证程度。用“负债合计数”除以“资产总额”所求得的资产负债率，可以了解到企业对长期债权人的风险大小，该比率越大表明长期债权人的风险越大。而通过计算企业的流动比率和速动比率，可以了解到企业偿还短期债务的能力；一般说来，这两个比率越大，债权人的利益就越有保障。三是查看企业待处理性项目，具体包括“待处理流动资产净损失” 、 “待处理固定资产净损失”和“固定资产清理”三个项目。一般说来，在会计报表编制日，这三个项目的数额通常为零。如果它们的数额较大，则通常表明企业存在虚列资产、虚增利润或掩盖亏损之嫌。这三个项目好比“不定时炸弹” ，一旦筛选就会影响到企业处理年度的利润水平及总资产和净资产数额。这类问题应引起改制律师的高度重视。四是查看企业各类摊销性资产的摊销情况，借此对企业损益核算的可靠性做出推断。这类摊销性资产具体包括“固定资产” 、 “无形资产” 、 “递延资产” 、“待摊费用” 、 “预提费用” ，对此应根据企业制定的会计政策，并结合对“资产负债表”附注部分所披露的“固定资产折旧” 、 “无形资产及其他资产的摊销”项目的数额，分别与上述五个项目的年初与年末的平均余额相比较，对企业摊销性资产的摊销情况做出具体的判断，借此对企业资产及损益会计核算的可靠性做出合理的推断。如果所计算出的各类摊销性资产的摊销率大大低于会计政策所规定的摊销率，则说明企业存在虚增资产和利润之嫌。 五是计算企业应收账款和存货周转率，判断流动资产的流转质量。应收账款周转率反映企业应收账款在 1 年内的周转次数，用其去除一年则反映应收账款周转 1 次所占用的天数。该指标越大，表明企业应收账款的变现能力越强、应收账款的质量越好。而存货周转率则反映企业在 1 年内从原材料采购到产成品销售实现的营业循环次数，用其去除一年则反映存货形态完成 1 次循环所占用的天数。该指标越大，表明企业的生产周期越短、产品越适销对路。由此可见，这两个指标反映了应收账款和存货的周转速度，通过这两个指标的分析对企业的流动比率和速动比率进行相应的修正，就可以对企业流动资产的偿债能力和变现能力做出更准确的判断，这对于企业的各类短期债权人来讲尤为重要。二、利润表当您取得利润表后，首先应剖析利润表中各相关项目之间的内在关系，获取决策信息。一是通过“主营业务利润”与“主营业务收入”相比较，可以了解到企业主营业务的毛利率，借此了解到企业的产品或劳务的技术含量和市场竞争力。 二是通过“主营业务利润”与“其他业务利润”相比较，可以了解到企业的主营业务是否突出，并借此对企业未来获利能力的稳定性做出相应的判断。 三是通过“营业费用” 、 “管理费用”和“财务费用”与“主营业务利润”相比较，则可分别了解到企业销售部门、管理部门的工作效率以及企业融资业务的合理性。再通过企业之间的横向比较及企业前后会计期间的纵向比较，进一步挖掘企业降低“营业费用” 、 “管理费用”的潜力，提高其工作效率，并对企业的融资行为做出审慎安排。四是通过“营业利润” 、 “投资收益” 、 “补贴收入” 、 “营业外收入” 、 “营业外支出”与“利润总额”相比较，可以对企业获利能力的稳定性及可靠性做出基本判断。只有企业的“营业利润”占“利润总额”的比重较大时，企业的获利能力才较稳定、可靠；而“投资收益”反映的是建立在资本运营前提下的产业或产品结构的调整情况及其相应的获利能力。三、现金流量表现金流量对企业至关重要，它是企业顺畅运行、获取竞争力的根本保证。当您取得现金流量表后，首先应了解企业的相关现金流量的信息。一是“现金流量净增加值” 。该指标表明本会计年度现金流入与流出的相抵结果，正数表明本期现金流入大于流出；负数表明现金流出大于流入。 二是“经营活动产生的现金流量净额” 。该指标表明企业经营活动获取现金流量的能力。一般说来，在正常情况下企业的现金流入量主要应依靠经营活动来获取。通过该指标与“净利润”指标相比较，可以了解到企业净利润的现金含量。三是“投资活动产生的现金流量净额” 。该指标反映企业固定资产投资及权益性、债权性投资业务的现金流量情况，其现金流出会对企业未来的市场竞争力产生影响。四是“筹资活动产生的现金流量净额” 。该指标反映企业从银行及证券市场的筹资能力。在该指标的形成过程中，会反映出企业偿还银行借款本金、利息及支付股利的现金流出情况，而这正是企业筹资信誉的根本体现。 五是“现金流量表附注” 。该部分虽名为“附注” ，但其所提供的信息却非常重要，通过该部分的相关项目与其他报表相关项目之间的核对，可对企业所制定的固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备的计提、待摊费用的摊销等会计政策的执行情况做出相应的推断，对企业会计核算及会计信息披露的质量做出相应的判断。同时，通过观察“处置固定资产、无形资产和其他资产的损失（减收益） ”项目，来了解企业的非正常损益的发生情况及其对企业利润水平的影响情况。律师了解和熟悉会计资料，弄清弄懂审计报告，对于做好企业改制业务具有积极的指导作用和意义