主营成本与存货审计实例的归集目录 作者1 新手上路：审 计功 夫在账外 飞草2 我对暂估入 帐存货的一点审 计体会 尤佳3 存货的“奥 秘”-美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析 张加学 李若山4 存货审计应关注的 几个问题 不详5 通过分 析直接材料消 耗识别收入与成本作假 不详6 存货中常见的虚 假形式 不详7 成本要做好要查 出问题，最主 要 把握以下三点 chinazxl8 存货审计常易 疏忽的几 个问题 张国林、周勇、 黄新民通过在视野和狗狗搜索出与存货、主营成本审计实例进行了简单的归集供各位入行新手参考一、新手上路：审计功夫在账外飞草上周，笔者作为一名实习生参加了一家化工公司（代号 X 公司）的年报审计，X 公司是某上市公司的控股子公司，是该上市公司的主要收入和利润来源。目前 X 公司产品有十多种，其中有四种产品是国家限产和淘汰产品，对此国家实行生产许可证配额管理，包括 X11.X12.X113.X115。一、毛利率分析X 公司 2002 年毛利率是 33.43%,，这个毛利高不高呢？笔者作了横向 对比和同业对比:X 公司近三年业绩（横向对比） 2002 2001 2000主营收入 34217 33967 31454主营成本 22777 25270 22881毛利率 33.43% 25.60% 27.26%净利润 5099 4368 4167股东权益 12095 10558 9758净资产收益率 42.16% 41.37% 42.70%净利率 14.90% 12.86% 13.25%X 公司及 Y 公司比较（同业对比） 2002 X 公司 Y 公司主营收入 34217 13935主营成本 22777 11532毛利率 33.43% 17.24%净利润 5099 1053股东权益 12095 8529净资产收益率 42.16% 12.35%净利率 14.90% 7.56%Z 上市公司同类产品毛利率（同业对比） 2002（上） 2001 2000主营收入 28691 47823 34690主营成本 22794 37307 23765毛利率 20.55% 21.99% 31.49%X 公司 2002 年销售情况汇兑表 行次 产品名称 销售数量 销售收入 销售成本 销售利润 毛利率 备注1 X11 10195.39 11437.43 7136.61 4300.82 37.60% 配额2 X12 2965.88 3252.29 2469.71 782.59 24.06% 配额3 X22 3855.00 3874.25 3795.22 79.03 2.04%4 X141b 5939.21 6311.12 5427.18 883.93 14.01%5 X502 144.54 580.34 290.28 290.06 49.98%6 X113 2672.23 5774.01 1576.09 4197.93 72.70% 配额7 X114 17922.19 117.67 0.00 117.67 100.00%8 X115 0.00 0.00 0.00 0.00 9 X113a 735.07 1228.94 721.27 507.67 41.31%10 CTXE 252.03 1063.57 689.72 373.84 35.15%11 X143 17.64 43.76 38.41 5.35 12.23%12 X125 2.58 14.50 37.41 -22.91 -158.00%13 其 他 558.16 478.19 79.97 14.33%14出口费用冲收入或成本-39.00 117.28 -156.28 400.72%15 合 计 34217.04 22777.36 11439.67 33.43%X 公司 2002 年主营收入增幅较小，但毛利率增幅较大，而且单月之间毛利率波动较大（见 X 公司 2002 年度损益表分析，保密，本文不提供） ，单产品毛利率各月之间波动也较大（见 X 公司 2002 年产品毛利率分析，保密，本文不提供） ；笔者将 X 公司的毛利与其兄弟公司 Y 公司、与同业公司 Z 上市公司同类产品对比，以及纵向对比，发现 X 客户的毛利率偏高，尤其是 X113，毛利率高达72.70%,超过银广夏萃取产品 2000 年的毛利率，更是关注重点。从上表发现，X 公司销售收入主要来源是 X11.X141B、X113，三种产品收入占总收入 69%；销售利润主要来源是 X11.X113，二种产品毛利占总毛利的 74%，无疑在收入和成本测试时，X11.X141B、X113 是主要测试对象， 据管理层解释，2002 年毛利增长的原因是由于主打产品有配额限制，而该公司占国家全部配额近 50%，也就是产生了寡头垄断市场格局，所以导致部分产品毛利畸高，如 X113；笔者搜索了资料，发现该公司的确在该领域拥有一半的产品生产配额，是国内老大；但目前虽对 X113 等实施配额生产，但偷产的企业也不少，而且该产品暴利成因是成本下降、单价上升，是否属实还有待验证。笔者根据上述情况制定了收入、成本审计策略：1.核实毛利率偏高现象：以 X113 为样本，核实进货、生产、销售的真实性，要求客户提供该产品生产工艺流程及技术指标、主要原材料进口报关单、合同、主要客户名单及销售发票、合同、各月生产成本计算单2.核实毛利率波动情况：核实各月各产品生产成本与销售成本（总成本及单位成本） ，要求提供所有产品 2002 年按月统计的生产量及生产成本二、实施收入真实性测试客户提供了 X113 主要原材料进口报关单、合同, 该公司 2002 年一次性购进了6400T 的某主要材料（代号 A 材料，专用于 X113 生产） ，单价折合人民币只有2000 多元，但市场售价是 3000 多元一吨，笔者怀疑是否存在价格走私（高进低报，以减少关税，并降低生产成本，提高毛利） ，但管理层称是看准了形势，估计该材料要大涨，所以作了抢购，由于该材料异地托管，笔者无法证实管理层的解释是否真实，但根据报关单及合同，笔者认同了其购进材料数量及金额的真实性，实际上，如果客户搞价格走私，审计是无法查明的，而且笔者发现该公司上半年故意以预提大修理费的名义虚减利润，好象也不是想虚增利润。客户没有提供 X113 产品生产工艺流程，但提供了主要技术指标，称生产 X113一吨需 A 材料 1.015 吨，笔者测算了一下，X 公司今年停用 A 材料近 7000 吨，按理可以生产 6000 多吨的 X113，但 X 公司今年只生产 4000 多吨的 X113，而且只销售了 2000 多吨的 X113，这里面数据怎么对不上？管理层解释称，有1000 多吨 A 材料直接对外销售（可惜笔者没有对此进行验证，但好象 “其它业务收入”中有该材料销售） ，2000 多吨 X113 作为中间品生产 X113A 和 X115，笔者觉得这个解释也挺合理的，但是就是没有去验证 2000 多号 X113 是否真得用在 X113A 和 X115 上，当时对生产过程测试不认真主要原因是想这些产品是国家配额生产，国家有派专员现场监控，年终还要审计，他们都是专家，生产过程应该不会做假，此外，对生产过程和技术不了解，也无法进一步核实管理层解释的真实性，网上搜索也找不到相关的资料。客户提供了 X113 的销售明细账及各月生产成本计算单，但没有提供主要客户名单，据会计解释，他们没有作这方面的统计，我就纳闷，那他们前五名销售客户怎么来的？X113 销售明细账每月都有几十笔，销售数量非常零星，没有一次性发生巨额销售的情况，销售客户也比较分散，都是国内客户。笔者抽查了几笔十吨以上的销售，发现该公司收入入账依据（附件）只有增值税发票和内部自制的产品出入凭证，产品出入凭证没有客户的签字，销售成本结转时没有任何附件。笔者要求客户提供有销售商签字的出库单，在会计的陪同下，来到销售科，销售科小妹称内部自制的产品出入凭证只是用来开票的依据，产品出库时还有专门的单据，自提的是出库通知单，送货的是送货单，这两种单据都有销售商签字。笔者索取了出库通知单和送货单，发现上面签字都是个人签字，有一单还找不到，小姝说可能给她弄丢了；而且另外一种主要产品 X11 出库单还在全国各地的代理商手上，后来通过传真获取了这些异地的出库单。由于客户基本能提供销售商签字的提货单和送货单、出库单，再加上货款基本上都已收回，笔者只有认定该内贸收入是真实的。客户今年有 6000 多万元的外贸收入，笔者抽取了几笔大单，要求提供报关单、提货单、出口收汇核销单和合同，客户提供了销售发票和装箱单、合同，笔者认为销售发票和装箱单都是内部生成，证据力不够，在会计陪同下，到外贸科逐笔核对了报关单和出口收汇核销单，业务员拿出一叠厚厚的报关单和出口收汇核销单，但是有几单就是没有找到报关单，还有几单是出口收汇核销单未核，也未能提供。几单报关单找不到原因可能是找得太匆忙原因，所以笔者也就没有要求补齐，再加上货款已收，也只有认定外贸收入也是真实的。三、存货测试笔者还做的一个科目是存货，该公司 2002 年销售额 34000 万元，存货余额4000 多万元，比上年 7000 多万元的余额降了 50%。存货周转率明显加快，而且也较高，但存货占总资产比重仍有 20%多，仍是资产的主要审计科目。X 公司成本核算方法是品种法，期末没有在产品，所以主要的存货包括原材料及产成品，原材料有 2000 多万元、产成品有 1000 多万元，其中有三种原料期末余额占原材料比重超过 70%，包括前面提及的 A 材料，还有 B 材料、C 材料；产成品有三种产品也超过 70%，包括前面提及的 X113，还包括 X11.X141B。该事务所规定存货盘点数必须高于存货余额的 70%，笔者抽取最大的三种材料和产成品刚好超过 70%，在会计和仓管员陪同下，笔者到现场盘点，由于原材料都是液体，用很大的贮池存放，技术员告诉我有多少米深，我就记多少米，再乘以仓管员告诉的换算数据，直接折成吨，实际上贮池里的原材料到底贮有多高，我根本就不知道；有一种材料，还存放在另外一家单位，我们乘车去盘点，仓管员告诉我这四个贮池也是他们的，我也不知道是不是真的是他们的，后来他们给我一个该单位证明，证明在他们有这么多的材料存放在该单位。我想，要是客户与存放单位联手造假，我就没办法了；存货盘点过程，我就象木偶，他们说是多少就是多少，我也懒得爬上那么高的天梯去验证是有 9 米深还是 7.8 米深，更不知道 1 米换算成 7.9 吨是否正确。因为我对他们的原料一无所知，产成品倒好，桶装的，一桶桶给你算，但 3000 多桶的数量也只有草草盘一下就过去了。然后对存货进行截止测试和计价测试，发现该公司在运用加权平均法时发生差错，月末结转成本时，没有先把本月生产的产成品一起放进加权平均，就直接结转当月的销售成本，导致三种产成品单位销售成本和期末单位产品成本波动非常大，举一个例子，上月末还有 B 产品 4 吨，单位成本是 3 万元；本月销售40 吨，该公司就按 3 万元的成本结转，本月入库 40 吨，单位成本是 2 万元；这样期末有 2 吨的 B 产品，但金额变成-28 万元，非常不正常，该公司产品毛利率波动比较厉害的原因有一点就是加权平均法运用不当，当然还包括 6 月份故意调低利润和 12 月份故意调高利润 （6 月份调低利润 700 万元、12 月份调增利润 600 万元） ，但该公司产品毛利率 6 月和 12 月出现较大的反常外，其余月份也存在毛利反复无常情况，原因就在于成本结转不正确，以及笔者发现该公司说是用品种法，期末不留有在产品，但实际上有两种产品因为是同一车间生产，生产成本只设一个明细账，到了产成品才分开，而且由于这两种产品有些月份有一种产品停产，会计将分摊的费用挂入“在产品” ，这也导致这两种产品成本核算有很大的随意性，从而导致单位销售成本有很大的波动，也导致了毛利率波动较大。笔者在抽查凭证时，还发现有一种产品他自己能生产，但是外购了 65 吨，外购的单位成本是自产成本的两倍，而且后面又通过两单全部卖出去，价格与进价几乎相等，笔者怀疑是对开发票所致，经询问，管理层承认对开发票 200 多万元，这 200 多万元的产成品没有实际入库，只是从山东某股份公司取得进货发票，然后直接开给上海某化工公司，由于涉嫌金额较小，又不影响当期损益，也只有睁一只眼闭一只眼了，也不敢在底稿上反映，免得二审、三审通不过。二、我对暂估入帐存货的一 点审计体会会在我的审计经验中，一般发现有三种暂估入帐的形式，一是既有存货明细种类也有对应的供货商；二是只有存货的明细种类，不能提供供货商名单，三是没有存货的明细种类。第一、二种情况较为常见，第三种情况较为少见，且第三种情况通过盘点的审计程序基本就可以得出结论。前两种情况，可通过盘点及计价测试来验证暂估存货的数量及金额的正确，这问题不大。第一种情况可通过函证或期后事项的检验来确认这部分存货是不是符合暂估入帐的存货的性质-即存货是暂时的无发票到货的存货，下个月发票是可以到的。这样做帐比较清楚，我经常向企业推荐这样做，企业清楚，我也审得清楚。如果是第二种情况，就应该警惕了：企业习惯把“盘盈” 的存货做为暂估存货处理，这些存货大多数不是真正的盘盈，而是没有相应的购货发票，帐做不平！ 象你所说的，我估计有可能是企业未能取得发票的建材，或者是多年节余的工程料件，也可能其它工程的料件，施工企业拖过来使用，对于这类的存货，应关注其所有权，并应该判断具体原因，特别警惕没有发票的存货是怎么回事。具体我在审计的时候，是采用询问的方法。问会计、问保管员、问施工的项目经理。如果他们讲得合理且彼此一致，我就根据他们讲的理由，得出相应的审计结论。要是不合理或彼此不一致，金额重大的就写说明段或保留。三、存货的“奥秘”- 美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析 作者：张加学 李若山2002-12-23 一、前言上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、 获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常 见的利润操纵手段包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非 货币交易、关 联 交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、 资产造假等。在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异， 隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、 ZZZZ 百斯特公司，法 尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。二、法尔莫公司案例从孩提时代开始，米奇莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫 纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299 家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是， 这一切辉煌都是建立在资产造假-未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“ 五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了 8 家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有 300 家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起 5 亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买 ”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户 ”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对 300 家药店中的 4 家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那 4 家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的 296 家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了 3 亿美元。那位财务总监被判 33 个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱 5 年。三、案例分析：如何识别存货舞弊为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人 问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？” ，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。（一）存货价值的操纵手法存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的 计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。1.虚构存货正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。2.存货盘点操纵注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这 些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。显然，在上例中实物存货将被高估，同 时有相同金 额的负债被低估。 对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。3.错误的存货资本化虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。（二）盘点的局限性证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样， 审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样， 为虚报存货数量，管理当局会在 仓库里堆 满空箱子。（三）通过分析程序识别可能的存货舞弊既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。1.管理当局舞弊的动机客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：（1）客户公司正面临财务困难。（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。（4）存在合同所限定的供货方面的压力。（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面 临退市或被收购的风险等。2.管理当局舞弊的机会并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、 业务较简单 的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：（1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。3.管理当局舞弊的迹象虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答 “是”越多，存货舞弊的风险就越高。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？四、对注册会计师行业的启示和教训存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋 之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从 1938 年美国著名的麦克森罗宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，切 实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？1.对舞弊的动机和机会予以充分关注。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面 临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。法 尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会 计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。2.重视分析性程序的应用。鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而 对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并 对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。另外，还可以将财务报表与报表附注、 财务状况 说明书、税 务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。3.重要性原则的恰当应用。重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其 对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。4.对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时，舞弊人 员的反查处意识增强， 对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会 计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会 计师事务所减少诉讼的风险， 职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。作者单位：复旦大学会计系四、存货审计应关注的几个问题存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。不仅占用的资金大，而且品种繁多，与其他类型的资产相比，存货具有下列特点：（1）流动性强、周转快；（2）存在形式经常发生变化，但总会以某种形式存在，人们可通过盘点和计量确认其数量；（3）存货存在于企业生产经营全过程，某些存货还会随着工艺过程的深入而发生有规律的变化。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。因此存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。下面列举存货审计中应关注的几个问题。存货采购环节中的异常现象1.通过预付账款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品的预付账款、该种生产产品的生产期及时效性、预付账款的理由及合同等付款的依据文件及预付账款的账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：某 IT 企业账上 1999 年 12 月 31 日“ 预付账款-*电子公司”是 400000 元，账龄 1 年以内（注：账龄以最后一笔业务划分） ，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA 电子计算机、配套软件及相关零部件等，先款 80%发货，尾款 20%无质量问题后付款，合同签定日期为 1999 年 3月 8 日。IT 企业付款的日期为 1999 年 3 月 12 日 320000 元，1999 年 12 月 28日 80，000 元。经询问实为生产成本-MX 系统工程定货。MX 系统工程已完工90%，且 MX 系统工程的工期为 1999 年 9 月 1 日至 2000 年 1 月 30 日（4 个月工期） ，IT 企业已按完工进度确认收入，根据“ 生产成本 -MX 系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，IT 企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，同时根据 MX 系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点经最后取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润400,00090%=320，000 元。2.通过其他应收款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象应根据企业的生产经营性质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：G 集团冷轧厂 1999 年 12 月 31 日“其他应收款- 供应科-张明”600，000 元，账龄 1-2 年。经办人员及相关负责人解释为“借备用金采购 AA 型大轧辊 2 根备用，货未到，票未到” 。经了解， G 集团冷轧厂生产的品种镀锌板、镀锌卷等，都需消耗 AA 型大轧辊；到生产车间了解，轧机上的 AA 型大轧辊在 1999 年已换了3 次，并且换用的旧轧辊在仓库。同时根据生产工艺 AA 型大轧辊为生产板卷的大型易耗材，使用周期为 3 个月，同时查明 1998 年 12 月 31 日 AA 型大轧辊库存为 1 根，同时其他应收款的付款期为 12 年且在 1999 年未见发生额变动等上述资料及疑点，企业最后确认票到 2 根 AA 型大轧辊已耗用，由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成 1999 年虚增利润 600，0002/3400，000元；虚挂债权而未列在存货科目。3.通过材料采购（在途材料）科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、企业生产的产品的种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购（在途材料）挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购（在途材料）挂账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如 T 农用机械厂 1999 年 12 月 31 日“ 材料采购（在途材料） ”1，200，000 元，经分析归类在途材料 1997 年 12 月 31 日采购额（未到货部分）为 500，000 元（其中采购 A 料 300，000 元，B 料 200，000 元） ，1998 年采购额（未到货部分）700，000 元（其中采购 A 料 200，000 元，B 料 200，000 元，其他材料 300，000 元） ；经了解 A 料的消耗周期为 11 个月，B 料的消耗周期为 14 个月；A 料用于生产 AA 型农用机、B 料用于生产 AB 型农用机，且该两种机型 1999 年度畅销，预计 2000 年仍会畅销；经了解两种机型 1999 年的产量相对 1998 年大幅度增长，曾出现过材料供应紧张的情况，根据上述资料我们要求企业作出合理的解释，最后企业确认 A 料已用 400，000 元，相对应销售的AA 型农机中应耗料 250，000 元；B 料已用 180，000 元，相对应销售的 AB 型农机中应耗料 180，000 元，这样 T 农用机械厂 1999 年少转成本虚增利润430，000 元。生产领用及费用归集中的异常现象1.材料领用的用途随意，归集材料费用时在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，并通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成及配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资及技术改造等对生产产品单耗的影响、企业产销情况的资料、利用金属平衡图的原理抽样测试的畅销、销售一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额资料等互相印证、分析疑点及异常。对于异常情况，要求企业提供足有说服力的证据证明其材料领用及归集材料费用的合理性及真实性，若不能提供则应提出保留或测算其对当年净利润的影响额。2.人工费用的归集及分配在畅销、销售一般及滞销的产品及生产车间之间进行人为分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间的产品耗用及开工记录的日或台班记录、车间核算员的核算资料、人力资源部关于厂矿人员分布、工种、职位及薪酬的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用及畅销、销售一般及滞销的产品所含的人工费用相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。3.辅助材料已领用消耗而未相应结转费用，以达到调剂当年利润的目的。对于此类情况，应加强实物盘点，具体分析盘亏及盘盈的原因、收集当年的产值及产量统计报表和生产产品材料的正常消耗数据比较分析是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品及需耗用材料的数据与企业的财务统计数据比较分析，确定是否存有耗料而未进成本以虚增利润的情况。4.在财务做账时直接调剂产品的单位成本，达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方没有结转到产成品的项目、生产成本（在产品）在工序之间与产量（产值）记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本达到调剂利润的目的。如 G 金属制品厂1999 年 11 月“ 生产成本-A“借方-1，235，000 元，经查发现其凭证记录为”调整成本差错借：生产成本-A-1 ，235，000 元 贷：生产成本-B-1，235，000 元”。经了解，A 产品畅销，B 产品销售一般。经分析企业提供的调账的成本构成的明细资料及物耗品种的详细资料，发现材料物资实为 A 的消耗。同时