1 / 1413 生产生产循环审计生产循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。该循环所涉及的资产负债表项目主要是存货、应付职工薪酬-工资、应付职工薪酬-职工福利等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。其中，存货又包括：材料采购或在途物资、原材料、周转材料、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、代销商品款等。一、生产循环所涉及到的凭证和记录生产循环是由原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制造产品品种和数量的生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项。该循环交易从领料生产到加工、销售产成品时结束。该循环所涉及到的凭证和记录主要包括：生产指令 生产指令又称“生产任务通知单” ，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知生产车间组织产品制造，供应部门组织材料发放，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。领发料凭证 领发料凭证是企业为控制材料所发出所采用的各种凭证，如材料发生汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。生产循环所涉及到的凭证和记录产量和工时记录 产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗 2 / 14费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。工作汇总表及人工费用分配表工资汇总表是为了反映企业全部工资的结算情况，并据以进行工资结算总分类核算和汇总整个企业工资费用而编制的，它是企业进行工资费用分配的依据。人工费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工资及福利费。材料费用分配表 材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。制造费用分配汇总表 制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。成本计算单 成本计算单是用来归集某-成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。存货明细账 存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况 3 / 14和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。二、生产循环所涉及的主要业务活动生产循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算生产成本；核算在产品；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。计划和安排生产 生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。发出原材料 仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以一单多料，通常需式三联。仓库发料后，以其中一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。生产循环所涉及的主要业务活动生产产品 生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任 4 / 14务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，以进一步加工。核算产品成本 为了正确地核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单；领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并产生对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。储存产成品 产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查， 5 / 14然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。发出产成品 产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。三、生产循环内部控制及测试概述总体上看，生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容。（一）成本会计制度的内部控制表 11-5 列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键控制程序、常用控制测试程序及常用的实质性测试程序。表 11-5 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用实质性测试程序生产业务是根据管理当局一般或特定的授权进行的对以下三个关键点，应通过哈当手续，经过特别审批或一般审批：（1）生产指令的授权批准；（2）领料单的授权批准；（3）工资的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批检查生产指令、领料单、工资等是否经过授权记录的成本为实际发生的而非虚构的成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人对成本进行分析性复核；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量 6 / 14分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证的顺序编号是否完整和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对所有耗费和物化劳动均已反映在成本中生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整对成本进行分析性复核；将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细账相核对成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对成本进行分析性复核；抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期核对相符定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序对存货进行监盘（二）工薪内部控制表 11-6 列示的是工薪内部控制目标、关键控制程序、常用控制测试程序及常用的实质性测试程序。表 11-6 工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用实质性测试程序工薪账项均经正确批准对以下五个关键点，应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批：批准上工；工作时间，特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工资结算表和工资汇总表检查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记将工时卡同工时记录等进行比较将工时卡同工时记录等进行比较记录的工薪为实 工时卡经领班核准； 检查工时卡的核准 对本期工资费用 7 / 14际发生的而非虚构的用生产记录钟记录工时说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图的发生情况进行分析性复核；将有关费用明细账与工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表相核对所有已发生的工薪支出已记录工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出检查工资分配表、工资汇总表、工资结算表，并核对员工工资手册、员工手册等对本期工资费用的发生情况进行分析性复核；将工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表与有关费用明细账相核对工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程选取样本测试工资费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理对本期工资费用进行分析性复核；检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离询问和观察各项职责执行情况四、生产循环内部控制测试（一）成本会计制度的测试成本会计制度的测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。成本会计制度的测试 直接材料成本测试 对采用定额单耗的企业，可选择并获取某-成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对，并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成 8 / 14本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单）材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单位成本，作如下检查：成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配的标准是否合理；抽取材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，在当年有何重大变更。对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接材料的标准成本在 9 / 14当年度内有何重大变更。直接人工成本测试 对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册（工资率）及人工费用分配汇总表，作如下检查：成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。 对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、 10 / 14工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，检查下列项目：根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符；直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有何重大变更。制造费用测试 获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等）与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性做出评估；如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处理；如果企业采用标准 11 / 14成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。（二）工薪内部控制的测试在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工资汇总表，做出如下检查：计算复核每一月份工资汇总表；检查每一份工资汇总表是否业经授权批准；检查应付职工薪酬-工资总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确：检查实发工资总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员） ，作如下检查：检查员工工资卡或人事档案，确保工资发放有依据；检查员工工资率及实发工资额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工资签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本公司，需管理当局证实。五、生产循环有关交易的实质性测试生产循环有关交易的实质性测试程序举例如表 11-5 和表 11-6 所示。可以看出，该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。在生产循环账户余额测试中，存货的实质性测试占有重要位置。这是因为，存货是资产负债表中的主要项目，往往也是流动资产中的最大项目；而且存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。而在存货的实质性测试中，往往对注册会计师的专业素质和相关业务知识要求较高，所耗用的审计工时较多，使用的审计程序较复杂。 12 / 14六、分析性复核在生产循环审计中的应用分析性复核在生产循环审计中占有重要的地位。注册会计师在生产循环审计过程中往往需大量运用分析性复核来获取审计证据，并协助形成恰当的审计结论。在生产循环审计中通常运用的分析性复核方法主要是简单比较法和比率分析法两种。（一）简单比较法在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常进行的简单比较包括：1.比较前后各期及本年度各个月份的存货余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成的总体合理性。2.对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。3.比较前后各期及本年度内各个月份的生产成本总额及单位生产成本，以确定本期生产成本的总体合理性。4.比较前后各期及本年度内各个月份的制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的总体合理性。5.比较前后各期及本年度内各个月份工资费用的发生额，以确定工资费用的合理性。6.比较前后各期及本年度内各个月份的主营业务成本总额及单位销售成本，以确定主营业务成本的总体合理性。7.比较前后各期及本年度内各个月份的直接材料成本，以评价直接材料成本的总体合理性。8.将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。9.将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。在生产循环的分析性复核中通常进行的简单比较10.将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。 13 / 14表 11-7 列示的是对某一企业本年度与上年度制造费用各构成项目的对比分析。从表中可以看出，除工资和上年度保持一致外，房租费和折旧费呈一定幅度增长，修理费大幅减少，水电费有小幅减少。经分析，其原因主要是本年度业务增长，各项费用相应提高所致，特别是新增一条流水线，固定资产折旧费用大幅提高；修理费大幅减少的原因是上年度进行了固定资产的大修，而本年度未进行固定资产的大修。基于此，注册会计师可以对该企业的制造费用予以确认。表 11-7 制造费用各项目分析 单位：元项目 本年数 所占比例 上年数 增减比例工资 50 000.00 43.98% 50 000.00 -房租费 8 400.00 7.39% 7 000.00 20%折旧费 36 996.69 32.54% 15 574.00 137.55%修理费 4 813.00 4.23% 12 904.00 （62.70）%水电费 13 479.71 11.86% 13 749.60 （ 1.96%）合计 113 689.40 100% 99 227.60 14.57%（二）比率分析法在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常运用的比率主要是存货周转率和毛利率。在生产循环的分析性复核中通常运用的比率存货周转率 存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。其计算公式为：存货周转率=（主营业务成本/平均存货）100利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：（1）有意或无意地减少存货储备。（2）存货管理或控制程序发生变动。（3）存货成本项目发生变动。（4）存货核算方法 14 / 14发生变动。（5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动。（6）销售额发生大幅度变动。毛利率 毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。其计算公式为：毛利率=（主营业务收入主营业务成本）/主营业务收入100毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：（1）销售价格发曲动。（2）销售产品总体结构发生变动。（3）单位产品成本发生变动。（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动