CSO 2000 成本控制体系的原理和应用 一、 引言成本管理是企业管理的核心和生存的关键。企业无论规模的大小、市场地位的优劣和行业的特性，都应该把成本管理放在重要的位置。成本管理的目的不是单纯地把成本有形地降低下来，而是通过成本的运筹，无形地改善员工的素质，以点带面，达到提高其工作质量，争取第一次把事情做好的目的。简单而言，成本运筹就是在企业建立有序的、规范的、可操作的和可持续改进的成本调控机制 - 成本控制体系，使成本管理效果的取得从一种偶然性变成是多种必然性。如何建立成本控制体系，必须有类似于基于供应链质量管理体系建立的ISO 9000 质量管理体系标准，这就是CSO 2000 成本控制体系标准（以下简称“CSO 2000 标准”）。CSO 2000 标准是根据泛系成本运筹学理论所建立起来的一套面向供应链成本控制体系构建的规范性指引文件。泛系成本运筹学是基于吴学谋先生等学者所创建的泛系论的基础上建立的成本管理理论科学。它同时具体地吸收了系统论、控制论、计算机理论、数学等学科的精髓，创新地提出了“面向对象”和“多因多果”的成本管理方法以及“成本熵”的概念, 摒弃了传统成本管理基于会计准则以产品为核算对象的“多因一果”的成本管理方法。泛系成本运筹学不仅批评性地继承了传统成本管理面对有形成本对象的控制方法，还发扬和扩展为面对无形成本对象的控制方法。实践证明，企业管理效果的取得的充分必要条件是：第一是有科学的理论指导，第二是有可执行到位的制度和工具。因此，CSO 2000 标准是泛系成本运筹学理论的具体体现，而CSO 2000 成本控制体系（以下简称“CSO 2000 体系”）是制度、作业成本管理系统软件是工具。1. 三个成本管理决策的核心问题一般而言，成本管理决策者有三个共性的核心决策问题：1） 产品品种营销组合问题对多品种的企业而言，其产品组合决定了企业的整个成本结构： 决定了采购的成本：品种决定了供应商； 决定了质量成本：品种决定了对供应商、生产部门、销售部门和售后服务部门的质量保证过程； 决定了生产成本：品种决定了产能组合、定额工时等； 决定了销售成本：品种决定了市场推广政策和推广费用的预算； 决定了资金成本：品种决定了流动资金的规模和固定资产的投入； 决定了物流成本：品种决定了物流能力的配套； 决定了人力资源成本：品种决定了人力资源的招聘、培训。2） 产品价格底线问题市场价格竞争是司空见惯的事情，正确和准确的掌握产品价格底线的信息，也就是产品成本的底线是企业赢得市场价格战的关键。3） 管理不善成本控制问题每个企业都存在一定的管理不善成本，如丰田汽车所定义的 7 大浪费：过量生产、等待时间、无效运输、过量库存、低效工序、错误动作、产品缺陷。管理不善成本不仅直接影响了产品成本的增加，而且影响了企业持续改进的效果。如何有效地控制这些管理不善成本是企业取得成本管理效果必须面对的客观问题。2. 企业管理者进一步面临的问题在解决以上核心问题时，企业管理人员同时面对相关的问题：财务系统、MRPII 或 ERP 系统是否可以提供满足我控制管理不善成本的信息。从以下部分可以回答：不能满足。3. 解决问题的途径如何从根本上解决以上问题，途径只有一条：从企业自身成本管理的需要出发，根据CSO 2000 成本控制体系标准，建立面向供应链的成本控制体系。二、 传统成本管理的背景1. 会计准则的局限性当前所有的财务记帐和财务报表的制作都是按照会计准则的要求来做的。但是，由于会计准则是国家从税务征收的角度而设计的（2-1），在成本核算上仅仅是对单一的产品成本对象进行核算，而不支持无形成本对象的成本核算（如 ISO 9000:2000 质量管理体系的质量成本）。因此对企业管理者而言，以会计准则为平台所介定的费用项目和建立的核算对象就带来了一定的局限性。损益表的最后是所得税的计算，如果对以上的收入和产品成本和其它费用没有严格的界定的话，所得税的计算结果就不确定了。2. 传统成本核算的缺陷成本核算是成本控制的基础。在传统的成本核算中，发生在生产环节的所有费用都（或通过作业）核算在产品成本上，目的是为了符合会计准则生成损益表： 1） 生产制造成本：生产直接材料、直接费用和间接费用。生产制造成本根据会计准则都核算在产品成本对象上。成本核算模式（2-2）体现的是资源消耗和产品产出的“多因一果”关系：2） 期间费用：管理费用、销售费用和财务费用。期间费用根据会计准则都没有核算在任何的成本对象上。这样核算存在如下四个方面的缺陷： 单一地进行产品成本这个有形成本对象核算，没有支持其他客观存在的有形成本对象和无形成本对象的核算。 把企业管理不善成本（如质量成本中的次品或废品、效率成本中的误工）核算在产品成本里。这一方面使企业找不到管理不善成本发生的地方和数量以作出控制，另一方面也违背了以顾客为关注中心的经营目的。应该指出，这种核算方法虽然符合会计准则要求，但它不符合企业成本管理的客观实际和持续改进的需要。而且从整个供应链管理看，如果每个企业在所在的环节都把管理不善成本加上去而没有得到控制的话，则这个供应链最终把累加起来的管理不善成本转驾到顾客身上。这就大大削弱了供应链的低成本竞争力。 产品成本里混有管理不善成本，使企业不能正确核算产品的纯生产成本，即产品成本的价格底线。同时也使目标成本控制方法没有得到有效的使用。企业在价格竞争的市场环境下，降价的幅度决定了企业在市场的生存地位或空间。掌握产品的成本底线，则有助于制定价格竞争策略。 期间费用没有分配到任何的成本对象上，造成成本管理上的“黑洞”。“黑洞”意味着有资源的投入而没有相应的成本对象产出。没有成本对象产出的核算，就没有资源投入的成本控制。3. ISO 9000 质量管理体系的有效性评估在 1994 版 GB/T19000-ISO9000 族标准中，”资源”和”资源管理”仅在一部分分散的条文中描述，并没有作更多更细致的要求。2000 版 GB/T19000-ISO9000 族标准的重大修改之一，就是将”资源管理”与”管理职责”、”产品实现”、”测量、分析和改进”并列为四大基本过程结构而提出来。这不仅是对质量管理体系理论的改进和发展，而且是对企业建立或修改质量管理体系提出了实践性要求。“资源管理”的核心是财务资源管理。从 2004 年开始，企业质量管理均进入 ISO 9004 的标准要求范围：即企业在原来达到对 ISO 9001 或 9002 质量体系标准的符合性要求基础上，满足 ISO 9004 的有效性要求。而唯一能够证明企业质量管理体系运行的有效性的途径只能是质量成本的核算，即通过适当增加质量预防成本的投入，使质量鉴定成本、内部故障和外部故障成本降低到较低的水平。从成本效益的角度出发，就是以较少的质量预防成本投入，来获取企业总质量成本下降的较大效益。要做到这一点，必须有正确和准确的质量成本核算基础。但是，在实际质量成本核算中，由于财务会计准则存在的缺陷，使质量成本不能得到正确和准确地核算，从而影响了质量管理体系的有效性评估和相应的管理决策。三、 现代成本管理原理1. 产品成本的两个概念 - 顾客和企业的定义1） 顾客对产品成本的定义产品成本是企业的纯生产成本（必要的材料、人工和费用），不应含有企业管理不善的成本。企业管理不善成本是指质量成本和效率成本，如：质量内部故障成本（废品、返工等）和非正常效率损失成本（生产时间拖延、发货时间拖延等）。企业经营的目的是为了把所生产的产品或服务销售给顾客。而站在顾客的角度出发，任何一个顾客都不愿意在所支付的产品或服务价格中含有企业管理不善成本。因此理论上来讲，企业必须把其管理不善成本降低到零水平。CSO 2000 成本控制体系是以顾客定义来进行产品成本的核算。2） 企业或会计准则对产品成本的定义