战略成本管理与营销决策管理作者: 姜嵩自上世纪 80 年代起，围绕企 业战略管理的确定，市 场战略、收购战略、全球化战略等概念纷纷提出，现代企业的战略管理会 计和传统管理会计出现了以下区别：（见表） 传统管理会计 战略管理会计报告主体 会计人员 全员合作报告单位 整个企业 战略业务单位报告重点 产品 产品、顾客、市场成本管理产量为主要成本动因以物理组织结构为界限进行成本管理运用以多种成本动因为基础的作业成本法以价值链为线索进行成本管理营销管理 从产品出发 从市场出发的全局考虑投资评价 运用严格的结构化的财务评价准则运用多种模型，进行半结构化及非结构化的战略分析业绩考评 短期目的的财务考评 长期目的的全方位考评限于文章篇幅，本文仅对成本管理与 营销管理两大方面，提出新的视角和思维方法。 一、战略成本管理 战略成本管理的目的是获得竞争优势。在波特的通用 战略中，差异化战略和低成本战略都极其重视成本的管理。前者的作用在于 “开源”，后者在于 “节流”，都是增强企业获利能力的重要手段。顾客在作购买决定之前，首先都会求得一个功能，质量和价格的平衡。这个平衡同时正是追求顾客满意的现代企业的经营目标。因此战略管理会计中的成本管理是完全从市场出发的， 绝不是传统观念下的低成本控制。 1.战略成本动因分析 传统管理会计的重点是将产量作为几乎是唯一的成本动因，“ 产量成本”的概念一度为指导管理会计实务的原理。事实上，成本结构和成本业绩反映的是过 去的战略决策-结构性动因和现在的管理行为-执行性动因。成本分析必 须基于对结构性动因和执行性动因的深刻理解。 结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本动因，它可以决定企业的成本结构。它主要有： （1）规模。是指在价值链活动规 模较大时，活 动的效率提高。如在营销、研发等方面加大投资，可以降低单位成本。这与企业的水平一体化相关。 （2）范围。是指企业为了让自己的 业务领域更广泛更直接，在本企业业务流中向两端延伸至销售和原材料提供等。这与企业的垂直一体化相关。 （3）经验。企业价值链活动可以 经过学习的过程提高作业 效率。越来越多的企 业已开始将学习曲线运用到人工成本计量中。 （4）技术。技术包含于任何一个企 业的所有价值活动之中。只有那些能转变为率先行动者优势的技术能为企业带来持久的成本优势。 （5）复杂性。企业的产品种类 、服 务范围与市场特性有关。不同的目标市场自然应有不同的价值活动。 执行性成本动因是指决定企 业作业程序的成本动因，多数不可量化。它主要有： 生产力。主要通 过固定成本影响企 业的成本水平。 全面质量管理（TQM）。TQM 强调全过程的质量控制，每一名员工都承担质量责任。要求以最少的质量成本获得最优的产品质量。 生产能力利用率。充分 调动 企业所有资源，优化资本配置，提高员工向心力是现代化企业获得竞争优势的基本要素。 联系。是指企 业各价值活 动之间的相互关联，不单包括企业生产活动的关联，还包括与供应商和销售渠道间的依存关系。 传统管理会计单单注意结构性或执行性动因其中的一个方面，而不能将它 们综合在一起考虑。但是战略管理会计就不是一项静态的技术，而是一系列 动态的分析决策了。事 实上不是所有战略动因都同时同等重要，但其中一些确 实在任何时候都很重要。根据具体企业情况，每一个成本动因都有特定的成本分析法则。管理会 计人员只有认真审视结构性和执行性成本动因，深刻理解成本结构的动态，才能使企业在商 战中立于不败。下面的例子可以说明战略动因分析的重要性。 通用汽车公司在整个 80 年代的销量是福特公司的两倍多。为了保持优势，通用依据 传统管理会计的观点，单在生产技术方面大力投 资，意 图降低成本，而对规模范围、经验等方面未加注意。而福特认为一味追求产量，不可避免地会 带来产品种类上的不经济，在 对通用的分析中，福特还认识到通用的技术进步不是因为它的劳动密集性生产线，而是生产能力的利用和质量管理动因。于是福特果断地削减大量车型，创造出质量和生产线复杂性动因更和谐的局势，从而在 战略动因的利用上整体超过了通用。时至今日，福特的汽车销量已远远 超过通用，位居世界第一。 作业成本管理是战略成本动因分析的具体运用。作 业成本管理是把价 值链根据动因分成一个个的作业活动单位。尽量消除不增加价 值的作业， 对于可增加价 值的作业，在不影响产品必要功能的前提下,选用低成本作业,以优化资源配置。价 值链在市场与竞争状况分析阶段已有所论及，那时它只对企业起一个初步的描述作用， 现在随着成本动因加入，明确的作业概念出现，它将起实际的控制作用。 2.目标成本管理 由丰田、日产等汽车公司摸索出的系 统的目标成本管理，是根据产品在市场上能接受的价格和预期利润倒推出生产成本。这 是突破传统思维的战略思想。首先，设定“理想的” 目标，代替“ 合理的” 目标，意味着 对成本降低无 穷尽的追求。其次，用市 场需求指导决策实际上是将顾客的需求体现在价格、质量和成本的平衡关系中。不光制造成本、设计方案、生产工艺都视为内部因素， 连与供应商的关系等也包括在内。 JIT 生产方式的应用正体现了这一理念。管理会计界通过对世界数百家大公司的调查发现，大约 85%-90%的整个生命周期的产品成本在设计阶段已被决定。因此这 种追求极限的成本思想必须 依靠战略构筑、 组织措施的配合，才能形成现代完整意义上的成本意识。会计人员应被视为整个成本管理队伍中的一分子。 数据的收集分析也应体现在整个价值链过程中，而非 仅局限于生产阶 段。全 员参与的全面质量管理就是这种方法的很好实践。总的来说 ，目 标成本管理可视作一个动态 的成本管理过程，而非一系列技术的简单结合。 我国邯钢于 1991 年创造的“模拟市场核算”就是中国化的目标成本管理，邯钢的“模拟市场核算”从产品在市场上被承认可接受的价格开始，一个工序一个工序地剖析其潜在效益，从后向前核定，直到原材料采购。可见中外优秀企业从实践中已认识到，运用战略思想指导企业微观活动是发掘企业潜力的动力所在。 营销学家麦卡锡将各种因素归结为个方面：产品、价格、分销和促销。产品方面在战略成本管理中已经涉及，下面论述价格、分销和促销方面的战略管理。会计人员在企业活动中和营销主管一起决定价格策略和销售预算。产品的价格和成本是企业获利的两个同等重要的因素。在 战略管理会计中， 销售收入和成本信息一 样，应从顾客和市场出发。根据价格制定的不同依据，可将定价方法分作类： 1 成本导向定价：以营销产品的成本为主要依据， 综合考虑其他因素的定价方法， 传统的成本加成定价就属此类。它使用吸收成本法突出 产品获利能力，但并没有考虑到不同的顾客和细分市场会有不同的收益。不过因 为作业成本法的使用为分析拓展了思路，成本导向定价的简便易行在今天仍有其实用价值。2 需求导向定价：以产品或服务的社会需求状态为主要依据，综合考虑企业的营销成本和市场竞争状态，制定或调整销售价格的方法。根据价格需求弹 性定价是较普遍的方法。按照经济学的理论，这个方法可谓无懈可 击，但将影响需求 弹性的因素完全量化却几乎是不可能的。理论和实践的差距使需求导向定价的实际运用并不广泛。 3 竞争导向定价：以同类产品或服务的市场供应竞争状态和顾客反应为依据，以决定是否参与竞争的定价方法。由于此方法完全从市场出发，并要求企业始终保持动态的战略眼光，因此效果十分显著。在战略定价中，竞争导向定价已被广泛应用。4 在分销方面，会计人员对产 品领域的决策需要考虑额外的销售收入是否足以抵销诸如产品多样化经营而增加的成本。同 样在转向差异化战略之时 ，权衡边际收益和因产品分销渠道改变，而导 致的成本增加也很重要，因为这会引起顾客购买欲望的改 变。 在促销方面，自然有相当比重的支出 费用，因此有必要采用新办法评价这些费用是否合理。例如，一些营销成本，如广告等，其作用的实现会有极大时间间距，即成本的支出和销售收入的增加会有很长间隔，这使得这类费 用的评估具有一定复杂性。从更广的范围说，一般营销支出和创造无形资产两者的权衡将是今后战略管理会计对营销和销售预算评估的努力方向。 来自： 中华企业内刊网， 2001-11-21