行业:房地产财务报告书
1第一节 房地产开发企业成本的核算一、房地产开发企业会计的特点、核算内容二、房地产开发企业成本费用的核算三、房地产开发企业成本控制要点2一、企业会计特点、核算内容(一)房地产开发企业的经营特点房地产开发企业经营特点主要有以下几点:1.开发经营的计划性。企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内,按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。2.开发产品的商品性。房地产开发企业的产品大部分(安置房、廉租房和自营商业除外)都作为商品进入市场,按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。3.开发经营业务的复杂性。所谓复杂性包括两个方面:(1)经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外,还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。(2)涉及面广,经济往来对象多。企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来,而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来,还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来。4.开发建设周期长,投资数额大。3开发产品要从规划设计开始,经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段,需要不断地投入大量的资金。(二)企业会计的核算内容房地产开发企业会计的核算内容是房地产开发企业从事房地产开发建设、出售、出租、自营等经营过程中的资金运动。(三)企业会计核算的会计科目和账簿设置1.房地产开发企业会计科目的设置。房地产开发企业是比较特殊的行业,根据企业会计准则应用指南的统一规定,其特点决定了它的成本核算、收入确定、成本结转、税金缴纳等方面的会计处理不同于其他的行业。其一级科目一览表,如表 1-1 所示。表 1-1 房地产开发企业会计科目表 顺序号编号科目名称一、资产类11001库存现金21002银行存款3 10 其他货币资金41241101交易性金融资产51121应收票据61122应收账款71123预付账款81131应收股利91132应收利息101221其他应收款111231坏账准备121401材料采购131402在途物资14 14 原材料503151404材料成本差异161405开发产品171406发出商品181408委托加工物资191411周转材料20 周转房211461融资租入资产221471存货跌价准备231501持有至到期投资241502持有至到期投资减值准备25 15 可供出售金融资产603261511长期股权投资271512长期股权投资减值准备281521投资性房地产29投资性房地产累计折旧(累计摊销)301531长期应收款311601固定资产321602累计折旧331603固定资产减值准备341604在建工程351605工程物资36 16 固定资产清理706371701无形资产381702累计摊销391703无形资产减值准备401711商誉411801长期待摊费用421811递延所得税资产431901待处理财产损溢二 负债类442001短期借款452101交易性金融负债462201应付票据8472202应付账款482203预收账款492211应付职工薪酬502221应交税费512231应付利息522232应付股利532251其他应付款542401递延收益552501长期借款562502应付债券572701长期应付款9582801预计负债592901递延所得税负债三 所有者权益类604001实收资本614002资本公积624101盈余公积634103本年利润644104利润分配四 成本类655001开发成本665101开发间接费用675301研发支出10五 损益类686001主营业务收入696051其他业务收入706101公允价值变动损益716111投资收益726301营业外收入736401主营业务成本746402其他业务成本756403营业税金及附加766601销售费用776602管理费用78 66 财务费用1103796701资产减值损失806711营业外支出816801所得税费用826901以前年度损益调整上表列示的 82 个会计科目就是房地产开发企业所使用的会计科目。总体来说,房地产开发企业会计科目分为五大类:第一类是资产类科目,本类科目用来核算和反映企业各类不同的资产增减变化情况,其中包括了流动资产和各项长期资产。在资产类科目中,“开发产品”、“周转房”、这两个科目是房地产开发企业特设置的科目。第二类科目是负债类科目,本类科目用来核算和反映企业各类不同的负债增减变化情况,其中包括了各项流动负债和各项长期负债。第三类是所有者权益类科目,是用来核算各项所有者权益增减变化的科目。12第四类是成本类科目,这类科目有三个,即:“开发成本”、“开发间接费用”和“研发支出”。其中前两个科目是房地产开发企业特有的科目,是用于进行房地产企业成本核算的科目。第五类科目是损益类科目。损益类科目是用于计算企业损益的科目。损益类科目在会计期末都要转入本年利润账户,不留余额。2.房地产开发企业的账簿设置为了全面系统地进行会计核算,房地产开发企业必须设置以下三类账簿。1.总分类账(也称总账)。总分类账是按总账科目(一级科目)开设账户,以提供企业总括的会计信息。根据需要,总分类账通常要开设 30-50 个账户,分类反映会计信息。2.日记账。日记账是按经济业务发生的先后顺序,逐日逐笔进行记录的一种账簿。房地产开发企业至少要设置两本日记账。即“现金日记账”和“银行存款日记账”。3.明细账。明细账是对某些总账科目的数据进一步明细记录和反映的账簿。对大部分总账科目都需要设置明细账。明细账要按明细科目开设账户,以反映更详细的会计数据。13二.企业成本费用的核算(一)房地产开发企业成本费用项目构成开发产品成本按其用途,可分为如下四类:1.土地开发成本土地开发成本是指房地产开发企业开发土地(即建设场地)所发生的各项费用支出。2.房屋开发成本房屋开发成本是指房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、周转房、代建房等)所发生的各项费用支出。3.配套设施开发成本配套设施开发成本是指房地产开发企业能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配置设施所发生的各项费用支出。4.代建工程开发成本代建工程开发成本是指房地产开发企业接受委托单位的委托,代为开发出土地、房屋以外的其他工程,如市政工程等所发生的各项费用支出。以上四类开发产品成本,在核算上将其费用分为如下六个成本项目:1.土地征用及拆迁补偿费包括为开发房地产而取得土地使用权所支付的土地出让金、土14地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及地上、地下拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。2.前期工程费包括设计规划费、项目可行性研究费、水文地质及工程地质勘察费、测绘费以及“三通一平”支出等。3.建筑安装工程费建筑安装工程费是指开发过程中发生的各项建筑、安装费用,主要包括开发项目:建筑工程费和开发项目安装工程费等。4.基础设施费基础设施费是指开发过程中发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。5.公共配套设施费指不能有偿转让的开发小区内建设公共配套设施发生的支出,如开发小区内消防、锅炉房、水塔等设施的支出。6.开发间接费用是指企业所直属组织、管理开发项目发生的各项费用。包括现场管理人员的薪酬;现场房屋设备的折旧费、现场办公费、水电费、劳动保护费、工程借款利息支出和周转房摊销等。综上所述,构成房地产开发企业产品成本,相当于工业企业产品的制造成本和建筑安装企业工程的施工成本。如要计算房地产开发企业产品的完全成本,还要计算开发企业行政管理部门为组织和15管理开发经营活动而发生的:7.管理费用8.财务费用9.销售费用以及为销售、出租、转让开发产品而发生的管理费用、财务费用和销售费用,也叫期间费用。开发成本与期间费用明细如下:1 土地费用1.1 土地征用费1.2 土地出让金及市政配套费1.3 土地购置(拍卖、招标)费1.4 拆迁补偿费1.5 拍卖佣金1.6 土地交易费1.7 土地契税1.8 其他土地费用2 前期费用2.1 七通一平费2.1.1 临时施工道路费2.1.2 临时施工用水接入费2.1.3 临时施工污水管接入费2.1.4 临时施工用电接入费162.1.5 临时施工用气接入费2.1.6 临时施工办公电话接入费2.1.7 临时施工办公网络接入费2.1.8 场地平整费2.2 临时设施2.2.1 临时办公室费2.2.2 施工场地围墙及门卫室费2.2.3 临时场地占用费2.2.4 临时借用空地租费2.2.5 其他费2.3 可行性研究2.4 设计费2.4.1 规划(方案)设计费2.4.2 管线设计费2.4.3 施工图设计费2.4.4 幕墙专项设计费2.4.5 装饰专项设计费2.4.6 智能化专项设计费2.4.7 景观专项设计费2.4.8 其他专项设计费2.4.9 规划设计模型制作费2.4.10 制图、晒图费172.4.11 方案评审费2.5 行政规费及规划报建2.5.1 项目报建费2.5.2 施工许可证费2.5.3 规划管理费2.5.4 拆迁管理费2.5.5 审图费2.5.6 价格评估费2.5.7 渣土费2.5.8 施工噪音管理费2.5.9 散装水泥费2.5.10 工程质量监督费2.5.11 工程造价管理费2.5.12 安全监督费2.5.13 劳动定额测定费2.5.14 招、投标管理费2.5.15 房屋所有权登记费2.5.16 综合开发管理费2.5.17 房屋所有权登记工本费2.6 配套费2.6.1 基础设施配套费2.6.2 白蚁预防费182.6.3 地方教育附加费2.6.4 新型墙体材料专项费2.6.5 人防易地建设费2.7 水文地质勘察2.7.1 地质勘察费2.7.2 地下障碍物探测2.7.3 环境评测费2.7.4 水准测量、工程测量2.7.5 日照分析合同2.7.6 工程波速测试2.7.7 建设项目日照分析工程测量2.7.8 交通分析费2.8 测绘2.8.1 面积测绘2.8.2 地形地貌测绘2.9 其他前期费用2.9.1 专家评审费3 建安工程费3.1 建安工程费3.1.1 土建工程3.1.1.1 基础工程3.1.1.1.1 土方工程193.1.1.1.2 地基加固处理费、桩基咨询检测费3.1.1.1.3 桩基础3.1.1.1.4 围护及支撑、降水费3.1.1.2 主体工程3.1.1.2.1 土建(结构)工程3.1.1.2.2 土建(建筑)工程3.1.2 安装工程3.1.2.1 照明电气(强电)工程3.1.2.2 弱电智能化工程3.1.2.3 给排水工程3.1.2.4 消防安装工程费3.1.2.5 火灾报警工程费3.1.2.6 煤气安装工程费3.1.2.7 综合布线系统费3.1.2.8 避雷接地工程费3.1.2.9 空调及通风工程费3.1.2.10 供暖、供热工程费3.1.2.11 电梯及自动扶梯费3.1.2.12 停车设备费3.1.2.13 其他安装工程费3.1.3 装饰工程费3.1.3.1 室内精装饰施工费203.1.3.2 室外精装饰施工费3.2 检验检测费3.2.1 基坑监测费3.2.2 桩基检测费(静载)3.2.3 桩基检测费(小应变)3.2.4 桩基检测费(高应变)3.2.5 工程主体沉降观测费3.2.6 其他4 基础设施费4.1 电力基础设施费4.1.1 供电贴费4.1.2 交纳的电增容费4.1.3 设备安装及电缆铺设费4.1.4 电源建设费4.2 给排水基础设施费4.2.1 水增容费4.2.2 供水管网建设费4.2.3 雨(污)水管网建设费4.2.4 防洪管网建设费4.2.5 消防给水基础设施费4.2.6 中水基础设施费4.3 燃气基础设施费214.3.1 燃气增容等规费4.3.2 煤气管道的铺设费4.3.3 煤气配套费4.4 电视费4.4.1 入网费4.4.2 有线电视(闭路电视)的线路铺设费4.5 通讯工程费4.5.1 电话配套费4.5.2 电话增容费4.5.3 电话电缆集资费4.6 通讯线路及设备安装4.6.1 宽带网接入费4.6.2 智能化系统4.7 供热基础设施费4.8 小区道路工程4.8.1 小区道路4.8.2 小区路灯4.9 环境景观工程4.9.1 环卫4.9.2 垃圾站(箱)4.10 邮政4.11 配套监理费224.12 配套预算标底编制费4.13 其他市政基础工程费5 公用配套设施费5.1 区内公建费5.1.1 会所5.1.2 幼托5.1.3 学校5.1.4 居委会5.1.5 派出所5.1.6 消防5.1.7 公厕5.1.8 自行车棚5.1.9 露天停车场或停车设备5.1.10 钢炉房5.1.1l 水塔5.1.12 室外游乐设施5.2 小配套费5.3 公共设施维修基金5.4 其他公用配套设施费6 开发间接费用6.1 现场管理费用6.1.1 职工薪酬236.1.2 修理费6.1.3 物料消耗6.1.4 低值易耗品摊销6.1.5 办公费6.1.6 差旅费6.1.7 车辆使用费6.1.8 固定资产使用费(含折旧、维修等)6.1.9 房租及物管费、水电费6.1.10 劳动保护费6.1.11 周转房摊销6.1.12 借款费用及融资费用6.1.13 土地使用税6.1.14 工程管理费6.1.15 房屋维修基金6.1.16 前期物业管理费6.2 样本房 /售楼处装修6.2.1 样本房装修6.2.1.1 样本房建筑及装修6.2.1.2 样板房内家具6.2.1.3 样板房内家电6.2.2 售楼处装修6.2.2.1 售楼处建筑及装修246.2.2.2 售楼处内家具6.2.2.3 售楼处内家电6.2.2.4 售楼处景观6.3 建安监理费6.3.1 建设监理费6.3.2 安全监理费6.4 工程造价咨询费6.4.1 工程施工招标代理费6.4.2 工程设备招标代理费6.4.3 工程预算编审咨询费6.4.4 工程结算编审咨询费6.5 其他费用7 销售费用7.1 日常费用7.1.1 职工薪酬7.1.2 修理费7.1.3 物料消耗7.1.4 低值易耗品摊销7.1.5 办公费7.1.6 差旅费7.1.7 车辆使用费7.1.8 固定资产使用费(含折旧、维修等)257.1.9 房租及物管费、水电费7.1.10 劳动保护费7.2 推广费用7.2.1 广告费7.2.2 展览费7.2.3 业务宣传费7.2.4 手续费及佣金7.2.5 制作费用7.2.6 策划设计费用7.2.7 其他市场推广费7.2.8 合同交易费7.3 商品房维修、看护费7.4 其他费用8 管理费用8.1 职工薪酬8.2 修理费8.3 物料消耗8.4 低值易耗品摊销8.5 办公费8.6 差旅费8.7 车辆使用费8.8 固定资产使用费(含折旧、维修等)268.9 房租及物管费、水电费8.10 劳动保护费8.11 会议费8.12 招聘费8.13 董事会费8.14 聘请中介机构费8.15 咨询费、顾问费8.16 诉讼费8.17 业务招待费8.18 税金(房产税、车船税、印花税等)8.19 技术转让费8.20 研发费用8.21 无形资产摊销8.22 长期待摊费用摊销8.23 排污费8.24 开办费8.25 其他费用9 财务费用9.1 利息支出(完工后的利息支出,利息收入抵减本项)9.2 金融机构手续费9.3 汇兑损益9.4 股票发行费279.5 票据贴现息9.6 其他费用房地产开发成本核算的最终目的是计算开发项目的总成本和单位可销售面积。三、企业成本控制要点(一)立项环节的成本控制要点立项环节成本控制的要求根据项目开发方式的不同而有所区别。该环节由于有国家多项法规政策的限制,运作时灵活度较小,基本原则是在国家规定范围内最大限度地控制企业的费用。立项环节的成本控制控制要点 控制什么 怎么控制征地费用 少交或晚交,力争减免拆迁安置费用 房产确权后办理拆迁安置费用开发新征土地 市政费用 自建部分按照公司工程体系走;交政府部分按有关规定办理28规划条件 满足公司利益最大化,合理提高容积率,降低土地成本买断内容 明确买断内容明细付款总额 为公司争取最大利益付款时间 周期长、次数多三通或七通一平的标准明确验收标准明细买断项目手续风险 与项目付款时间直接挂钩合作方式 符合集团要求,有利于本公司分成比例 双赢原则交房时间 尽可能地延后交房形式合作开发交房标准 不低于合同中交房标准付款总额付款时间选择有利于公司利益的方式(二)规划环节的成本控制要点该环节所占权重最大,具有“一锤定音”的地位和作用。在规划环节进行成本控制是实现事前控制的关键,可以最大限度地减29少事后变动带来的成本。规划环节的成本控制控制要点 控制什么 怎么控制(1)可行性 市场信息搜集和分析市政状况信息分析规划要点确立可行性研究设计任务书、可行性设计变更(2)方案评审 组成可行性规划评审委员会,对方案进行评审、确定。未通过的方案进入可行性设计变更环节,再重新评审。1.规划方案(3)设计成果 对可行性规划设计根据实际情况进行细节调整设备选型方案提前确定根据提交的设计成果进行投资估算2.报批设计 (1)设计方案 根据项目前期运营的情况和市场分析制订设计任务书方案设计招投标30方案设计评审(2)报批 注意市政设计注意相关法规,完善自身报批规范性,材料完整(1)扩初设计要求 对报批设计进一步调整设计要求内部审核根据扩初设计招投标方案和设备选型、实体研究、环境方案等因素对总成本作出概算3.扩初设计(2)成本概算制定绎营指导书(三)招、投标环节的成本控制要点该环节涉及工程、设计、审算、销售等多个部门的实际运作,在程序没有太多变数,但具体内容特别是招投标评审委员的选择则须有很强的针对性。这个环节成本控制的难点在于标书制订,重点在于评标。(四)施工环节成本控制要点该环节主要应注意两大方面,一方面是因各种变更带来的费用,另一方面是材料、工程款的支付。由于市场变化与市场把握的原因,施工阶段不可避免由于各种情况而要对施工计划和内容进行31改动,而在变更时明确目的和遵循程序都是必需的。(五)材料及设备采购环节的成本控制要点该环节成本控制的核心要素是计划和信息,通过明确而科学的流程,就可以最大限度地减少在该环节出现损失的概率,达到成本控制的目的。(六)销售环节的成本控制要点一般是按比例控制,但一旦制定了费用目标总额,具体的单项支出就必须严格控制。由于销售涉及的部门比较多,所以各部门乃至总经理都需要分工负责这部分的控制职能。此外,由于销售环节的一些操作会对入住和物业管理产生重要的影响,所以这个环节的成本控制也必须有长远考虑。(七)工程预决算环节的成本控制要点该环节成本控制的要点在于有关监控信息的及时性和准确性。这些信息可以来自合作方、第三方和自己的调制,不论信息来自哪一方,都应该注意严格按程序办事。(八)期间费用的成本控制要点期间费用主要由财务、人工、行政三块费用组成。财务部在这一环节除了承担主要的控制任务外,还有义务指导监督其他部门的有关费用支出情况。(九)物业管理的成本控制的要点地产公司需要在物业管理方面支出的费用主要是委托管理、委托经营和亏损补贴三个方面。客户服务中心担负着这一环节的主要32控制工作,控制方法是以合同形式界定地产公司与物业公司的权责关系,防止因权责不清带来的额外的成本。第二节 企业设立阶段的会计核算一、 企业设立阶段的业务简介二、 企业设立阶段的会计核算三、 企业设立阶段的税务处理33一、企业设立阶段业务简介工商局要求:房地产开发公司注册资金根据资质级别的不同有所区别先办理工商执照,后办理资质审批、税务登记证、组织机构代码证。建设管理部门要求:房地产开发企业应当按照申请核定企业资质等级。未取得房地产开发资质等级证书(以下简称资质证书)的企业,不得从事房地产开发经营业务。34房地产开发企业资质管理规定 (以下简称规定 )的相关条款如下:第五条 房地产开发按照企业条件分为一、二、三、四级资质等级。各资质等级企业的条件如下:1.一级资质(1)注册资本不低于 5 000 万元;(2)从事房地产开发经营 5 年以上;(3)近 3 年房屋建筑面积累计竣工 30 万平方米以上,或者累计完成与此相当的房地产开发投资额;(4)连续 5 年建筑工程质量合格率达 100%。2.二级资质(1)注册资本不低于 2 000 万元;(2)从事房地产开发经营 3 年以上;(3)近 3 年房屋建筑面积累计竣工 15 万平方米以上,或者累计完成与此相当的房地产开发投资额;(4)连续 3 年建筑工程质量合格率达 100%。3.三级资质。(1)注册资本不低于 800 万元:(2)从事房地产开发经营 2 年以上:(3)房屋建筑面积累计竣工 5 万平方米以上,或者累计完成与此相当的房地产开发投资额;35(4)连续 2 年建筑工程质量合格率达 100。4.四级资质。(1)注册资本不低于 500 万元;(2)从事房地产开发经营 1 年以上;(3)已竣工的建筑工程质量合格率达 100;(4)有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于 5 人,持有资格证书的专职会计人员不少于 2 人.第六条 新设立的房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30 日内,持下列文件到房地产开发主管部门备案:(1)营业执照复印件;(2)企业章程;(3)验资证明;(4)企业法定代表人的身份证明;(5)专业技术人员的资格证书和劳动合同;(6)房地产开发主管部门认为需要出示的其他文件。房地产开发主管部门应当在收到备案后 30 日向符合条件的企业核发暂定资质证书 。暂定资质证书有限期为 1 年。房地产开发主管部门可以视企业经营情况延长暂定资质证书的有效期,但延长期不得超过2 年。第十条 申请核发资质等级的房地产开发企业,应当提交下列证明文件:361.企业资质等级申报表;2.房地产开发企业资质证书(正、副本) ;3.企业资产负债表和验资报告;4.企业法定代表人和经济、技术、财务负责人的职称证件;5.已开发经营项目的有关证明材料;6.房地产开发项目手册及住宅质量保证书 、 住宅使用说明书执行情况报告;7.其他有关文件、证明。依据公司法的要求,设立房地产开发公司应符合以下规定:1.设立有限责任公司符合股东法定人数:有限责任公司由 50 个以下股东出资设立。2. 中华人民共和国公司法第二十六条规定:有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的 20,也不得低于法定注册资本最低限额,其余部由股东自公司成立之日起 2 年内缴足;其中,投资公司可以在 5 年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币 3 万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的,从其规定。 (注意:房地产公司注册资金的最低 800 万元,但是各个省份暂定资质的房地产公司有注册资金的最低要求)37二、企业设立阶段的会计核算房地产企业设立阶段涉及的会计业务主要包括对接受投资者出资业务和开办费以及纳税业务的会计处理。(一)设置“实收资本”和“资本公积”两个会计实收资本简单地说就是公司的本钱。这个项目反映的是公司所有者- 投资人或股东在公司开业前投到公司的钱。另外要关注的是资本公积项目。所谓资本公积,简单地说,就是这些钱确定是股东或投资人的,但没有明确说明,具体哪个股东或投资人应该分得多少钱,可以把它看成是还没有最后分配到股东或投资人自己的账上的公共的财产。资本公积主要是由以下两个方面组成:一是股票或资本溢价。就是在公司成立后,后来加入的股东或投资人;二是公司以外的人对公司的捐赠。对方是捐赠给公司,而不是捐赠给某个股东或某个投资人,因此,这些东西是全部股东或投资人的共同财产,后计入资本公积。(二)开办费的核算1.开办费的定义。开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用,包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。2.开办费用的开支费用。381)筹建人员的费用。2)企业登记、公证的费用。3)筹措资本的费用。4)人员培训。5)企业资产的摊销、报废和损毁。6)其他费用。三、企业设立阶段的税务处理房地产企业设立阶段涉及的税种主要有印花税和契税。(一)印花税1.营业账簿(记载资金的账簿)按照实收资本和资本公积合计金额的 0.05%在账簿启用时贴花;其他账簿在启用时按件贴花,每件 5 元。2.权利许可证照:房产证、土地证、营业执照,每件 5 元。3.土地使用权合同:对于以土地使用权投资入股的,公司以土地使用权转让合同按产权转移数据征收印花税,按照合同记载金额的 0.05贴花。(二)契税在房地产企业设立阶段,如果接受出资人以土地使用权等不动产出资的,接受出资的单位应按照成交价格的 35缴纳契税。39(三)税收的账务处理房地产企业发生的印花税和契税,一般不通过“应缴税费”科目进行核算,印花税在实际缴纳时直接进人“管理费用” ,契税发生时视取得土地使用权用途计入不同的会计科目。第三节 获取土地阶段的会计核算一、 获取土地阶段业务简介二、 获取土地阶段的税务处理40一、获取土地阶段业务简介房地产企业获取土地使用权的方式一般有:接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及其他方式。1.通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费,相关税费是指涉及的契税、印花税及耕地占用税。41我们把房地产公司通过招拍挂从政府购买的土地,叫做从一级市场获取土地。2.通过土地使用权转让取得的土地使用权的成本,包括购买价款、其他行政事业性收费和其他税费。也就是从其他公司购买的土地。3.投资者投入的土地使用权,应当以投资合同或协议约定的价值作为成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。二、获取土地阶段的会计核算(一)土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置1.土地开发成本核算对象的确定。为了既有利于土地开发支出的归集,又有利于土地开发成本的结转,对需要单独核算土地开发成本的开发项目,可按下列原则确定土地开发成本的核算对象:(1)对开发面积不大、开发工期较短的土地,可以每一块独立的开发项目为成本核算对象;(2)对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地,可以一定区域作为土地开发成本核算对象。2.土地开发成本项目的设置根据土地开发支出的一般情况,企业对土地开发成本的核算,可设置如下几个成本项目:42(1) 土地征用及拆迁补偿费(2) 前期工程费(3) 基础设施费(4) 开发间接费房地产企业获取土地阶段涉及的税收有:土地使用税、耕地占用税、契税、印花税等。第四节 房地产开发企业的纳税筹划一、土地增值税的纳税筹划二、营业税的纳税筹划43三、企业所得税的纳税筹划四、城市维护建设税的纳税筹划五、房产税的纳税筹划六、印花税的纳税筹划七、耕地占用税的纳税筹划八、土地使用税的纳税筹划九、契税的纳税筹划十、个人所得税的纳税筹划一、土地增值税的纳税筹划(一)收入分散筹划房地产开发企业销售房产主要的税收负担是土地增值税和营业税。土地值税的征收实行超率累进税率,即房地产的增值率越高,44所适用的效率也越高。因此,如果可以分解房地产销售价格,就可以降低房地产的增值率,从而降低企业税收负担。运用收入分散法进行土地增值税筹划的关键在于如何使收入分散合理化,常用的方法是将可以分开单独处理的部分(如房屋里的设施)从整个房地产中分离出去。当住房初步完工但还没有安装设备及进行装潢、装饰时,便可以和购买者签订房地产转移合同,之后再与购买者签订设备安装及装潢、装饰合同,这样,企业可以只就第一份合同上注明的金额计征土地增值税,而第二份合同上注明的金额仅属于营业税征税范围,不必再计征土地增值税。(二)费用转移筹划期间费用除利息支出外都不按实际发生数扣除,而是以土地价款和开发成本合计金额作为基础按比例计算扣除。按照规定,属于公司总部发生的期间费用,如:管理人员工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等不能作为扣除项目,其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采用适当人员分配方法和其他合理组织方法,使这些费用能够作为开发成本列支,则可增加扣除项目数据,从而减少应缴纳的土地增值税。企业可以在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于某个具体房地产项目中去。有关费用可以分摊一部分到房地产成本中去。期间费用减少并不影响房地产开发费用扣除,而房地产开发成本增加则可以增加土地增值税允许扣除项目金额,从而达到节税目的。(三)费用分摊筹划法45我国土地增值税采用四级超率累进税率计征,纳税人的土地增值额占扣除项目金额比重不同,其适用的税率就不同。在收入不变的情况下,开发成本作为房地产企业土地增值税扣除项目金额的重要组成部分,其金额越高,应纳税额越小;反之,应纳税额越大。因此,纳税人应尽可能扩大费用列支比例,以节约税款。但要注意的是列支比例并不是越大越好,在必要时适当减少费用开支效果可能更好。可将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的调整分摊,将获得的增值额进行最大限度的平均,这样就不会出现某段时间增值率过高的现象,从而节省部分税款的缴纳。(四)利息支出筹划法在进行房地产开发业务过程中,一般都会因借款产生大量利息费用,计算土地增值税时,利息费用的不同扣除方法也会对应纳税所得额产生很大影响。房地产企业的利息费用在计算土地增值税时有两种扣除率,即 5%或 10%。开发项目进行预算时,如预计该项目在开发过程中主要依靠借款筹资,借款的利息超过开发成本和土地价款合计的 5%时,应对利息支出进行详细记录,以便在转让房地产时计算分摊利息支出。此外,应注意要取得银行贷款利息结算清单等贷款的证明资料,以使利息支出能够作为单独扣除项目。相反,预计开发过程中借款不多,利息费用率较低,预计不会超过土地价款和开发成本合计的 5%时,企业可选择不将利息费用作为单独扣除项目据实扣除。(五)建房筹划法46按税法规定,某些建房行为因未发生房地产权属转移,因而不属于土地增值税范围,不用缴纳土地增值税。房地产开发企业可以利用这些规定进行土地增值税的税收筹划。1.房地产开发企业采用代建房的方式开发项目。代建房方式是指房地产开发企业代客户进行房地产开发,开发完成后向客户收取代建房屋报酬的行为。对房地产开发企业而言,虽然代建房行为取得了收入,但没有发生房地产权属转移,其收入属于劳务收入的性质,故税法规定代建房行为不属于土地增值税的征收范围。采用代建房屋方式不仅可以免缴土地增值税,而且还可以减少营业税的负担,因为按照我国营业税法的有关规定,房地产开发企业代建房屋只需按建筑业 3%的税率缴纳营业税;而如果房地产开发企业自建房屋后出售的,不但要缴纳土地增值税,还要按建筑业 3%的税率和销售不动产 5%的税率缴纳营业税,很明显,后者的税负比前者重得多。如果房地产开发之初就确定最终用户,那么采用代建房方式更有利实现企业利润最大化。这就要求企业在大力开发项目之余,应主动发展代建房屋的客户。代建房屋还可以按照客户的要求设计和建造,对客户的需求满足率高,在某种程度上可以提高企业的竞争力,更有利企业的发展壮大。代建房的资金投入一般是由客户根据工程进度支付的,因此在开发过程中房地产企业的资金压力也相对较小。2.房地产开发企业以合作建房方式开发项目。我国税法规定,对于一方出土地,一方出资金,双方合作建房,47建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。如房地产开发企业购得一块土地使用权并准备修建住宅,则该企业可预收购房者的购房款作为合作建房的资金,这样从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。一般而言,一幢住房中土地价款所占比例相对较小,这样房地产开发企业分得的房屋就比较少,大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业出售剩余部分住房前,各方都不缴纳土地增值税,只有在建成后转让属于自己那部分时,才就这部分缴纳土地增值税。合作建房与代建实质上具有一定的相似性,都在一定程度上避开了土地增值税征税范围并利用了客户的资金,以客户的名义建房。(六)利用税收优惠政策税法规定: 纳税人建造普通标准住宅出售,如果增值额没有超过扣除项目金额的 20%,免予征收土地增值税。纳税人建造普通标准住宅,又进行其他房地产开发的,应分别核算增值额;不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。根据税法规定,这方面纳税筹划的关键就是通过适当减少销售收入或增加可扣除项目金额使普通住宅的增值率控制在 20%以内。这样做的好处有两个:一是可以免缴土地增值税;二是降低了房价或提高房屋的配套设施等,可以在目前激烈的销售战中取得优势。土地增值税纳税筹划的市场空间很大,理论空间更大。每个纳税人都应该加强对纳税筹划的关注,以实现企业的长远发展。48一般情况下,纳税环节越多,产生的总税负就越大。因此,减少纳税环节是常见的税收筹划思路。但土地增值税正好相反,其纳税环节越多,总税负可能越小。土地增值税适用超率累进税率,特点是增值率越高的部分适用就越高。纳税人在销售不动产或转让土地使用权时,若增加一个(或多个)中间环节,则可将一次高增值分解为两次(或多次)相对较低的增值,从而降低增值率和适用高税率的金额。增加中间环节的筹划方法适用于两种情形:一是增值率超过 50%,增加中间环节后,可减少增值部分适用高税率的金额;另一种是开发销售普通住宅,增加中间环节后,有可能将房地产开发企业销售给中间商(如自设销售公司)的增值率控制在 20%以下,从而享受免征土地增值税的优惠。纳税人在实施方案时,还需要注意三点:(1)关联企业间转让土地使用权或销售不动产时,不能违反中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则有关关联交易的限制性规定。因此,纳税人须事前筹划,在土地或不动产市场价格持续上涨过程中,先以适当价格在关联企业间进行销售,再销售给其他购买入,笔者认为,由于土地和不动产的价格变化因素较多,可比性不强,即使纳税人不能十分准确地进行事前预测,只要关联交易保持合理的利润率,仍具有一定的可操作性。(2)在一个纳税环节分解为两个纳税环节的情况下,上述筹划方案的计算结果不是土地增值税的最低税负,只有在两个纳税环节计算的适用最高税率相等时,土地增值税税负才会最小化。49(3)产权多次转移可能会增加一定的税费负担,纳税人应综合测算,充分论证筹划方案的可比性。纳税人也可考虑将上述筹划方案与其他筹划方案结合使用,从而取得更大的筹划效果。二、营业税的纳税筹划(一)合理拆分业务,剥离价外费用根据营业税税法的有关规定,营业税的应纳税收入为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。房地产开发企业在销售房产的过程中,往往同时要代收天然气初装费、有线电视初装费等各项费用。因此,房地产在销售房产的过程中的上述各项代收款项,均应并入房产销售收入,计算缴纳营业税,这就加大了房地产企业的税收负担。如果能将上述代收款项从房地产企业的计税收入中分离出去,就可以将原本不属于房地产开发企业收入的代收费用从其销售收入中分离出去,最终达到降低税负的目的。对某些要支付租金的营业活动,可以通过分解应税营业额,或者减少纳税环节,达到合法节约税收的目的。(二)将房屋的装潢、装饰以及设备安装费用单独签订合同房地产开发企业销售的商品房有精装修房和毛坯房两种。在房50屋销