成本分析与生产决策
第八章 成本分析与生产决策8.1 决策概述8.1.1 决策的意义 决策(Decision)是决策者在既定目标指引下,对可供选择的行动方案进行择优选择的过程。企业在经营过程中,既有长期的经营目标,也有短期的经营目标。这些目标的实现通常有着多种可供选择的行动方案和多种可能发生的结果。企业必须根据既定的长期战略目标和短期经营目标,在这些可供选择的方案中,选择一个最为合适的行动方案。决策过程离不开信息的指引。管理会计作为一个信息系统,目的在于为企业内部管理当局提供他们在决策过程中需要的信息,协助企业管理当局做出“知情决策” (Informed Decision) 。管理会计师在为企业管理当局提供信息的过程中为企业创造价值。企业不同层面的管理决策对信息的需求是不同的。1.企业层面的决策企业层面的决策包括制定企业长期战略和进行部门业绩评价。在长期战略制定方面,管理会计师们运用价值链分析手段,对企业进行内部成本分析、内部差异分析以及垂直关联分析。管理会计师们根据这些分析所得到的市场机会与竞争信息、市场份额与客户忠诚度和满意度信息、技术革新信息等,评价企业的竞争优势。企业经理在管理会计师提供的竞争优势信息的基础上制定企业的中长期发展战略,包括行业的选择与优势地位的确立。在战略决策之后,管理会计师运用资本投资决策方法编制长期资本预算,协助企业经理人员进行长期的资本投资决策。目的在于围绕公司战略,进行企业长期的资源配置决策,保证企业战略目标的实现。在部门业绩评价方面,管理会计师协助管理当局正确地评价和考核部门的盈利能力或工作绩效,协助管理当局正确地确定部门的取舍、扩张或压缩,协助管理当局制定正确的部门激励措施。2.部门层面的决策与企业层面经理不同的是,部门层面的经理关注的是执行层次的管理信息与决策。管理会计师通过相关成本(Relevant Cost)与盈利能力分析(Profitability Analysis) ,协助部门经理分析部门内每种产品、服务或顾客的相关成本与盈利能力。部门经理将根据产品盈利能力进行产品组合决策、停产或减产决策、增产决策、新产品开发与投产决策、自制与外购决策等。尽管部门经理所做的决策主要是执行层次的,但是也要遵从企业战略框架。其决策的价值标准要与企业竞争优势要求相一致。8.1.2 生产决策要考虑的基本要素决策要考虑的两个基本因素是成本与战略,这两者又是密切关联的。1.成本 决策方案的财务效益来自于方案收入超过方案成本的部分,或者来自于方案成本的节约部分。成本无疑是财务效益最为关键的因素。成本又是如何决定的呢?战略成本管理理论认为,成本是由成本动因(Cost Driver)决定的。成本动因包括企业结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因。结构性成本动因包括企业的(横向)规模经济、 (纵向)整合程度、地理位置、生产经验、生产技术等;执行性成本动因包括生产能力运用模式、能力利用、联系、全面质量管理、员工对企业的向心力等;作业性成本动因包括作业过程中的批别层次动因、单件层次动因以及资源层次动因等。企业在选定了各种方案的同时,也决定了企业的各种成本动因水平,因而也就决定了企业最终的成本姿态(Cost Position) 。由于决策失误所导致的不合理成本动因,最终都会反映到企业的成本中,进而反映到企业的财务效益上来,所以,成本自然就成了企业在决策时所要考虑的首要因素。2.战略任何一项管理决策通常都会涉及诸多战略因素。在现实的决策过程中,由于受到短期利益的诱惑,很多决策存在短视行为。在战略竞争时代,短期行为所获得的短期利益,往往会损害企业的长期战略价值和竞争优势。所以,战略考虑就是决策过程中比较重要的一个因素。所谓战略考虑,就是要求在一项决策分析中要以顾客价值为导向,通过低成本、差异化或者集中战略,塑造企业的竞争优势。企业的竞争优势表现为客户价值与成本之间的差额。成本固然是企业竞争优势的基础。但是,企业的成本 80%以上是由结构性成本动因和执行性成本动因这两种战略成本动因决定的。所以,如果没有战略指导,片面强调成本,也会导致经营失败。比如,在一个差异化竞争的企业,过分考虑短期的成本,可能会使一个具有差异化优势的企业失去战略地位。决策过程中的成本因素要求决策者注重决策方案的成本动因及其可以计量的财务效益,而战略考虑则要求决策者关注企业长期的客户价值和一些更为广泛且难以计量的战略价值。决策者在决策过程中,必须同时考虑成本因素和战略因素,为企业选择具有持续发展能力和长期竞争优势的方案。8.1.3 生产决策的程序 1.明确决策问题决策者在进行决策之前首先必须要明确他所要决策的问题是什么。例如,当一个公司的产品市场出现萎缩时,导致这个问题产生的真正原因是竞争环境的恶化,还是产品的顾客满意度下降,还是出现了新的竞争性产品?在进行决策之前,决策者首先必须要清楚地界定真正的原因是哪个。只有这样,才能保证决策方案做到有的放矢。明确问题之后,决策者还要对这些问题进行一定的阐述与解释,使得决策所要关注和解决的问题清晰明了,易于理解。2.明确各种可供选择的方案决策者必须专注于他所需要解决的问题,尽力设计出各种可能的解决方案。这就要求决策者意志坚定、思路清晰和具有专业判断能力。在确定备选方案时,还必须要明确企业决策的战略背景。在战略竞争的时代,战略思维始终是决策者必须具备的基本素质之一。 3.确定决策的价值标准企业的任何决策实际上都是战略的具体化与行动化。在制定决策的价值标准时,必须要求经理人能从多个战略维度进行确定,包括顾客与市场维度、财务维度、内部流程维度以及学习与成长维度。在决策过程中,既要有可计量的、短期的价值标准,也要有长期的、不可计量的战略标准;要避免决策者过分注重那些易量化的、短期内可以实现的价值标准,比如降低成本、提高收入或者投资收益最大化,因为这些短期的财务目标往往会导致经理人的短视决策行为。4.相关成本分析确立价值标准之后,决策者的工作仍然是要从成本分析着手。毕竟,成本是重要的财务业绩标准。但是,决策方案中所包含的成本信息非常庞杂。要想进行有效、正确的决策,就要求经理人必须收集、预测和评估方案中的成本信息,再从这些成本信息中提取与决策方案相关的成本信息,并建立正确的相关成本分析模型进行决策分析。5.选择和实施最佳决策方案根据相关成本分析,结合公司战略考虑与价值标准,选出管理者认为是最佳的方案并付诸实施。6.评价和跟踪决策方案效果决策是企业内部一个持续发展的过程,企业前进过程中的每一次行动方案的选择都是一个决策过程。决策同时也是企业内部不断重复的工作。决策方案的实施效果对决策者来说具有反馈价值,决策过程的经验对未来的决策具有学习效应。优秀的管理者懂得重视每一次决策方案的实施效果与经验总结,以便对过去的决策做出正确的评价和修正,为未来的决策提供参考价值。8.1.4 决策的分类1.按决策所涉及的时间与内容可分为短期经营决策和长期投资决策短期经营决策主要是指在企业现有技术装备条件下,对未来一年或一个营业周期内的经营活动所做的选择。短期经营决策包括生产决策、采购决策、销售与定价决策等。大多数短期经营决策所涉及的固定成本在决策期限内都不会发生变化。比如,本章所要介绍的生产决策主要通过方案的相关收入与相关成本来衡量其财务效益,进行决策选优。短期经营决策主要是部门经理层次的决策。普遍的观点认为短期决策与战略无关,这是错误的。短期决策是否遵从企业的战略,决定了企业的竞争优势地位是否能够得以建立和保持。因此,短期决策也需要结合企业的战略考虑。长期投资决策主要是为企业的发展方向、新产品的开发、生产规模的扩大等所进行的具有长远性、全面性的决策。其决策方案所产生的经济效益体现在一年以上或未来若干年内。这部分的决策参见本书第 6 章。2.按决策所处的条件可分为确定型决策、不确定型决策和风险型决策确定型决策是指在方案未来相关信息确定的条件下所做的决策。对于确定型决策,只要分析其相关成本信息、盈利能力信息,建立决策分析模型,就可以做出判断和选择。例如,某种产品可以自制,也可以外购。自制相关成本为 10 000 元,外购相关成本为 12 000 元。外购相关成本大于自制相关成本。采用差量分析,很直观地判断出应该选择自制方案。不确定型的决策是指决策者只知道方案可能的结果,但是不知道各种结果可能出现的概率,即在方案未来相关信息完全不确定条件下所做的决策。对于不确定型决策,主要根据决策者的风险态度进行选择。不确定型决策的选择取决于决策者的偏好,不确定型决策的结果取决于决策者的“运气” 。风险型决策是指决策者不仅知道方案可能的结果,而且也知道每种结果可能发生的概率的情况下所做的决策。风险型决策可以概率为依据来选择方案,无论选取哪一个方案,均带有一定的风险,因此称为风险型决策。8.2 相关成本与盈利能力分析8.2.1 相关成本分析如前所述,成本是决策考虑的重要因素。根据成本与决策方案的相关性,决策方案所包含的全部成本可以分为相关成本与无关成本。在决策过程中只考虑相关成本,可以简化决策分析过程,减少不相关成本数据在决策分析过程中的干扰。这就需要决策者必须清楚决策方案所包含的各项成本性质,并从中区分哪些是决策的相关成本,哪些是决策的无关成本。1.无关成本无关成本(Irrelevant Cost)是指那些在未来不随决策者的选择而改变的成本,或者说是决策方案已经发生或已被承诺的成本。无关成本在进行方案比较和选择时无须加以考虑,如果将无关成本纳入决策过程会导致高估某一决策方案的成本,进而导致决策误判。在进行决策分析时,首先要排除无关成本的干扰,以简化决策的分析计算过程。无关成本通常包括沉没成本和不可避免成本等。(1)沉没成本沉没成本(Sunk Cost)是指那些已经发生的,不受当前决策所影响和改变的成本,因而被认为是与当前经营决策无关的成本。一般而言,所有已经发生的成本对决策来说都是无关成本。例如,企业有一批积压商品,原价 80 000 元,现有两个可供选择的处理方案:方案一:由于该批商品已经出现贬值,目前可以按照 70 000 元的价格直接出售。方案二:考虑到该批商品可进行改造,投入 30 000 元改造成本后,可以按照 90 000 元的价格销售。企业在做这样的决策选择时,无须考虑商品原始成本。因为商品的原价 80 000 元就是沉没成本,无论选择哪个方案都无法改变。相反,如果将沉没成本作为决策成本,会使决策结果出现扭曲,甚至可能会由于对损失的过分顾虑导致坐失良机。(2)不可避免成本不可避免成本(Unavoidable Cost)是指决策者当前的决策行为不能避免其未来发生或改变其数额的成本。与沉没成本不同的是,不可避免成本可能是决策方案的未来成本。但是由于这些成本是各备选方案中共同发生的、项目相同、金额相等的成本项目,在未来无论选择哪个方案都是不可避免的成本。例如,企业有剩余的生产能力,现有一份订单,企业面临的决策是:要么接受该订单,要么不接受该订单。在这个决策过程中,无论企业是否接受该订单,那部分剩余生产能力所对应的固定资产折旧费在未来总是要发生,而且金额是确定的。因此,在这种情况下的固定资产折旧费就是不可避免成本。固定成本可能是不可避免成本,变动成本同样也可能是不可避免成本。例如,车间有一台陈旧设备,经理面临的决策是:要么对其进行重置;要么对其进行修理。由于这个设备无论新旧,其所需的电量都是相同的。那么,对于重置与修理这两个决策方案来说,设备上未来发生的电费是变动成本,但同时也是不可避免成本,仍然属于无关成本范畴。2.相关成本相关成本是指与决策相关联、因决策产生而产生、随决策改变而改变的成本。这类成本在进行决策分析时必须加以考虑。如果忽视了决策方案的某些相关成本会低估某一方案的成本或高估某一方案的收益,最终会导致决策失误。(1)机会成本在决策过程中,决策者在选取最优方案的同时放弃了一个次优的方案。这个次优方案对决策者来说是一次机会,放弃次优方案所丧失的潜在利益就是决策者在决策过程中需要考虑的机会成本。机会成本(Opportunity Cost)是经济学中产生的概念,经济学的一个前提就是资源是稀缺的。资源是稀缺的,隐含的一个意思就是:资源是多用途(机会)的。资源如果用于这个方面就必然失去另一个方面的利益。决策者在衡量某个方案的效益时就不能仅仅考虑资源本身的牺牲(实际成本) ,还要比较该资源没有用于其他次优方案所导致效益的牺牲(机会成本) 。因此,机会成本不构成实际支出,也无须记入账册,但它是决策的相关成本。如果在决策过程中不考虑机会成本,就可能会导致决策失误。例如,某企业生产甲零件,该零件可以利用本企业的剩余生产能力制造,也可以从外部购买。如果自行制造,生产成本为 10 000 元;如果从外部购买,买价为 12 000 元,但是剩余生产能力可以生产另外一种零部件,该种零部件可以带来的贡献毛益为 4 000 元。在本例中,若不考虑机会成本,自制方案的成本为 10 000 元,外购方案的成本为 12 000 元,自制成本低于外购成本,宜选择自制方案。但是如果考虑机会成本就会发现,自制方案的相关成本为 14 000 元,大于外购方案成本。正确的决策应该是选择外购方案。(2)可避免成本可避免成本(Avoidable Cost)是随着决策者的决策改变而改变的成本。如果有一项成本,当决策者选择某一方案时,该成本就会发生;如果不选择该方案时,该成本就不会发生;或者,选择与不选择该方案,这项成本将来都会发生,但是成本发生的金额不同,这项成本就被称为可避免成本。决策方案的变动成本通常就是一项可避免成本。超出相关范围的固定成本以及属于某一特定方案的专属固定成本也属于可避免成本范畴。比如,企业生产一种半成品,生产成本为 3 000 元。现面临一项决策:要么立即出售,售价为5 000 元;要么加工后再出售,售价为 7 000 元。继续加工的变动成本为 2000元,继续加工需要追加专门的设备,使用该项设备所对应的固定成本为 1 000元。在这项决策中,继续加工的变动成本 2 000 元,以及专属的固定成本 1 000 元都是可避免成本,是决策的相关成本。该半成品的生产成本 3 000 元是过去发生的,在当前决策过程中无论选择哪个方案都不可能改变的成本,因此,它是沉没成本,属于决策无关成本。例 8-1 海信公司最近收到一份订单,要求订购一种该公司不太经常生产的A 种墙纸。管理会计师对这批订货的信息进行了收集整理。制造这批墙纸需要 8 000 千克特种纸,公司日常生产中不经常需要这种纸,但目前公司正好有这种纸剩余,足够生产所用。这种纸以前买入时,每千克 15 元。现在如果对外卖,卖价是每千克 12 元。如果现在从外面买,买价将是每千克 14 元。另外,如果接受这批墙纸订货,需要让出与该墙纸相关一条生产线一个月 40%的生产能力。该生产线正在生产 B 种墙纸,该种墙纸的月生产量为 10 000 千克,销售价格为每千克 40 元,直接材料、直接人工和变动性制造费用为每千克 25 元。为了生产 8 000 千克 A 种墙纸,还需要购入特种抛光材料 20 千克,每千克 20 元。要求:分析上述成本信息中,哪些是相关成本? 解:相关成本包括机会成本和可避免成本。机会成本:特种纸成本8 0001296 000(元)生产能力成本10 000(4025)40%60 000 (元) 可避免成本:抛光材料成本2020400(元)8.2.2 盈利能力分析盈利能力是投资者和管理人员最为关心的一个基本指标。利润是衡量盈利能力的基本指标,但是在固定成本既定或者相同的情况下,也可以用贡献毛益来衡量盈利能力。不同的人关心不同层次的盈利能力。企业投资者关心企业整体的盈利能力,以决定是否增加、减少或保持对企业现有的投资水平。企业高层经理关心企业内部各个利润中心或投资中心的盈利能力,以决定是否扩大、压缩或维持现有的部门规模或经营水平。部门经理则关心本部门内各种产品、服务或顾客的盈利能力,通过考察每种产品、服务或每类顾客给企业带来的收入和发生的成本,来考察各种产品、服务或顾客的盈利能力,以便进行产品、服务或顾客的选择、组合、停产、增产、外购等一系列决策。通常,在短期决策或生产能力成本相同的情况下,比较产品、服务或顾客单位资源贡献毛益或贡献毛益总额就能够反映它们盈利能力的大小。在长期决策或者生产能力成本不同的情况下,则需要比较产品的利润,然后才能比较各种产品的盈利能力的大小。例 8-2 南海沙发公司可以生产多种型号沙发。目前面临市场转型,经过对本企业生产能力分析、市场调研以及产品设计,公司确定未来市场有两种型号的沙发可以选择:普通型与豪华型。普通型沙发市场可接受的价格为 4 000 元,直接材料成本为 1 000 元/件,直接人工工时为 50 工时/件,普通型沙发制作工人平均工资为 8 元/小时,变动性制造费用按照直接人工工时计算为 10 元/小时。豪华型沙发市场可接受的价格为 10 000 元,直接材料成本为 4 000 元/件,直接人工工时为 100 小时/件,豪华型沙发制作工人的平均工资为 10 元/小时,变动性制造费用按照直接人工工时计算为 15 元/小时。企业每月的最大生产能力为 1 000 个人工工时。要求:比较上述两种沙发的盈利能力。解:普通型沙发的单位贡献毛益4 000 1 0005085010 2 100(元)豪华型沙发的单位贡献毛益10 0004 000 10010100153 500(元)在企业生产生产能力受到限制的情况下,比较两种沙发的盈利能力,必须要在一个可以比较的基础上进行比较。因此,比较两种产品盈利能力时,通常是比较两种产品的单位资源贡献毛益,或者是在现有生产能力条件下能够获得的贡献毛益总额,而不能直接比较单位产品的贡献毛益。生产普通型沙发的单位人工小时贡献毛益2 100/5042 (元/小时) 生产豪华型沙发的单位人工小时贡献毛益3 500/10035(元/小时) 生产普通型沙发的总工时贡献毛益421 00042 000(元)生产豪华型沙发的总工时贡献毛益351 00035 000(元)很显然,上述计算表明,南海沙发公司用现有的生产能力生产普通型沙发将会为企业创造更多的利润。换句话说,普通型沙发的盈利能力比豪华型沙发的盈利能力强。上述的盈利能力分析是建立在变动成本法的基础之上的。在作业成本法下,产品盈利能力分析更加精细。这是因为在作业成本法下,成本动因分析更加细致。这使得原先在变动成本法下,按照数量基础成本法笼统计入生产能力成本中的无关成本,在作业成本法下可能就会被作为与某项作业有关的相关成本,从而计算出来的产品盈利能力更加准确、可靠。例 8-3 中州城市商业银行南山支行吸收存款月平均利率为 3,贷款月平均利率为 5%e。本月份该银行有对公与对私两类顾客,月平均存款余额均为 1 000 000 元。该支行月固定成本为 4 000 元。月份终了,财务经理采用变动成本法进行客户盈利能力分析如下:对公客户贡献毛益1 000 00051 000 00032 000(元) 对私客户贡献毛益1 000 00051 000 00032 000(元) 该银行总体利润2 0002 0004 0000(元)分析表明:银行对公与对私业务都是盈利的,但是两者的盈利水平之和只能弥补固定成本,企业最终利润为零。然而,支行行长认为,问题肯定没这么简单。长期以来,尽管该支行员工的工作一直都非常勤奋,但是该支行的利润始终处于同行业中较低水平。于是,支行行长请来管理会计师对其利润情况进行进一步分析和诊断。管理分析师的分析表明,该银行月固定成本 4 000 元包括:储蓄人员工资 3 000 元,电脑折旧成本 1 000 元。采用作业成本法分析,电脑折旧成本与储蓄人员工资的成本动因为办理储蓄次数。假定对私客户本月内办理存取款次数为 7 000 次,对公客户本月内办理存取款次数为 3 000 次。据此,管理会计师所做的客户盈利能力分析如下:每次存取款作业成本 0.4(元/次)031对私客户的盈利1 000 00051 000 00037 0000.4800(元)对公客户的盈利1 000 00051 000 00033 0000.4800(元)该银行的总体利润8008000 (元) 。分析表明:该银行总体利润确实为零。但是通过作业成本分析,发现银行利润水平低的原因是对私客户的成本高,盈利能力差;而对公客户的成本低,盈利能力强。管理会计师建议银行通过降低对私客户的存款利率、对私客户进行收费或者减少乃至取消对私业务服务,扩大对公业务服务,来弥补其盈利能力的不足。有些银行据此制定了市场细分战略,只集中于做高端客户,通过提供优质服务以获得高的盈利水平。8.2.3 相关成本分析与盈利能力分析的行为影响相关成本与盈利能力分析确实是企业经营决策分析过程中重要的工具。但是,在使用这两种分析手段时,需要注意避免以下问题:1.追求短期利益,损害长期价值相关成本分析与盈利能力分析只是决策分析的一个维度。其关注的仅仅是决策方案的一个主要方面,即可计量的财务业绩方面。每个方案在产品质量、发货的及时性、运输的可靠性、售后服务方面都可能存在差异。这些因素对企业来说往往具有战略上的重要性,决策者必须加以考虑。忽视战略因素,仅仅以相关成本分析与盈利能力分析为唯一的决策维度,管理者就可能采取一些能够获得短期利益但使得企业未来蒙受损失的决策。对管理者来说,在任何重要的环境下,都应该将企业的战略目标放在首位,在此基础上再考虑相关的财务利益。2.操纵成本结构,回避相关成本在企业的成本结构中,固定成本通常是短期决策无关成本,变动成本通常是决策相关成本。如果高层管理者以相关成本作为部门的决策和业绩标准,部门经理为了提高部门的业绩和决策方案的通过,就会尽可能地增加本部门固定资产、间接人工、间接材料等固定性制造费用,这样固定成本比重增加,变动成本比重下降。比如那些采用先进设备的部门,其成本结构中固定成本比重较高,直接人工变动成本会比较低。在这种情况下,采用相关成本分析,部门的贡献毛益和盈利能力增强了,但是企业总体的固定成本上升了,企业总体的盈利能力并没有增强。要解决这个问题需采用作业成本法进行相关成本分析。因为在传统的数量基础成本法下,很多可避免的加工成本按照不相关的成本动因被分析计入产品的固定性制造费用。在相关成本分析中,全部作为无关成本,导致相关成本被低估,进而影响了生产决策的正确性。作业成本法计算的成本具有可靠性与相关性,因而更具有战略价值。8.3 几种常见的生产决策8.3.1 亏损产品停产决策从常识的角度看,一般认为在财务上亏损的产品都应该停产。但是,从相关成本与盈剩能力分析的角度看,财务上亏损的产品又分为实亏和虚亏两种情况。所谓实亏,是指亏损产品的销售收入低于其相关成本,其盈利能力指标为负数。这种亏损产品,如果没有战略考虑,一般都应停产。所谓虚亏,是指亏损产品的销售收入高于其相关成本,其盈利能力指标为正数。这种产品出现财务上亏损的原因是财务会计上的盈利计算与管理决策上的盈利能力分析方式不同。在财务会计领域,产品的财务效益是用其全部收入减去其全部成本。而从短期生产管理决策的角度来看,全部成本中存在一些决策无关成本,是短期决策不能改变的成本。在评价产品的盈利能力时,需要用产品相关的收入减去其相关成本。这样就有可能出现按照财务会计标准计算出来的亏损产品,但是其决策相关的盈利能力却为正的情况。例 8-4 美雅化妆品生产公司生产三种产品:洗发水、沐浴露和护发素。过去,这三种产品一直盈利。最近,由于市场竞争加剧,市场价格持续下跌,销售费用持续增加。最近一期的利润表如表 8-1 所示:表 8-1 各种产品盈利情况 单位:元项目 洗发水 沐浴露 护发素 全厂合计销售收入 20 000 30 000 10 000 60 000销售成本 10 000 21 000 15 000 47 000销售毛利 10 000 9 000 (5 000) 14 000销售费用 3 300 9 000 6 000 18 800销售净利(或亏损) 6 700 0 (11 000) (4 300)上述产品盈利信息显示,沐浴露是保本产品,护发素是亏损产品。公司生产经理认为既然如此,没有必要白辛苦,应该停止生产沐浴露和护发素,多生产洗发水。销售经理根据公司的市场情况,向公司总经理提出两种可能情况:(1)如果只停止护发素的生产,一部分同时购买洗发水和护发素的客户可能会流失,洗发水的产销量因此会降低 25%。 (2)如果同时停止护发素和沐浴露的生产,专攻洗发水,企业可以集中精力生产和推销洗发水,洗发水的产销量可以提高 200%。公司总经理要求管理会计师对上述两个可能的方案进行分析。为此,公司管理会计师要求其助理收集了有关成本数据如表 8-2、表 8-3、表 8-4 所示:表 8-2 三种产品的销售数量与价格项目 洗发水 沐浴露 护发素销售数量(瓶) 800 1 500 1 000销售价格(元) 25 20 10销售收入(元) 20 000 30 000 10 000表 8-3 三种产品的单位销售成本 单位:元项目 洗发水 沐浴露 护发素直接材料 4.0 2.0 5.0直接人工 3.0 5.0 4.0变动性制造费用 2.5 2.0 2.0固定性制造费用 3.0 5.0 4.0合计 12.5 14.0 15.0其中:固定性制造费用主要为机器、厂房的折旧费,这三种产品在同一厂房和设备上生产。生产上述产品的固定性制造费用总额为 13 900 元,按照直接人工工资标准分配到各产品,固定性制造费用分配率为每元人工工资分配的固定性制造费用 1 元。表 8-4 三种产品的销售费用 单位:元项目 洗发水 沐浴露 护发素运输费 800 1 500 1 000广告费 2 500 7 500 5 000合计 3 300 9 000 6 000公司销售费用由两部分组成:广告费与运输费。公司的运输工作外包给外部物流公司,运输费 1 元/件。广告费是固定成本,也是共同成本,上期分摊公司广告费为 15 000 元。按照销售收入比例再分摊到洗发水、沐浴露和护发素三种产品,分别为 2 500 元、7 500 元与 5 000 元。要求:根据上述成本数据,分析销售经理提出的两个方案是否可行? 分析:第一步 编制贡献式利润表。前述职能式利润表不能反映产品的盈利能力。为了分析各种产品的盈利能力,必须根据相关资料,编制贡献式利润表如表 8-5 所示:表 8-5 三种产品贡献式利润表 单位:元洗发水 沐浴露 护发素 合计销售收入 2580020 000201 50030 000101 00010 00060 000减:变动成本直接材料 48003 200 21 5003 000 51 0005 000 11 200直接人工 38002 400 51 5007 500 41 0004 000 13 900变动性制造费用 2.58002 00021 5003 000 21 0002 000 7 000变动性销售费用(运输费)1800800 11 5001 500 11 0001 000 3 300合计 8 400 15 000 12 000 35 400贡献毛益总额 11 600 15 000 (2 000) 24 600减:固定成本固定性制造费用 38002 400 51 5007 500 41 0004 000 13 900固定性销售费用(分摊的广告费)2 500 7 500 5 000 15 000合计 4 900 15 000 9 000 28 900利润 6 700 0 (11 000) (4 300)计算表明:洗发水的贡献毛益和利润均为正。毫无疑问,洗发水是一种盈利产品,应该继续生产。沐浴露的利润为 0,但是其贡献毛益为 15 000 元。这种产品之所以利润为 0,是由于其所创造的贡献毛益恰好只能弥补固定成本。由于固定成本在短期内是不变的,因此,如果停产这种产品,企业的亏损更加厉害。一般情况下,不应停产。护发素的贡献毛益和利润均为负数,这种产品属于实亏产品,一般应该停产。但是在本例中,由于这两种产品的停产会影响到洗发水的产销量。因此,本案例需要结合销售经理的建议具体分析。第二步 对销售经理提出的两种情况进行分析。(1)如果只停止护发素的生产,洗发水的产销量可能会降低 25%。具体分析如表 8-6 所示:表 8-6 停止护发素生产后的贡献式利润表 单位:元洗发水 沐浴露 合计销售收入 25800(125%)15 000201 50030 00045 000减:变动成本直接材料 4800(125%)2 40021 5003 0005 400直接人工 3800(125%)1 80051 5007 5009 300变动性制造费用 2.5 800(125%)1 21 5003 4 500500 000变动性销售费用(运输费)1800(125%)600 11 5001 5002 100合计 6 300 15 000 21 300贡献毛益总额 8 700 15 000 23 700减:固定成本固定性制造费用 2 690 11 210 13 900固定性销售费用(分摊的广告费)5 000 10 000 15 000合计 7 690 21 210 28 900利润 1 010 (6 210) (5 200)该公司固定性制造费用按直接人工分配:固定性制造费用分配率13 900/(1 800 7 500)1.494 6 洗发水分配的固定性制造费用1 8001.494 62 690(元) 沐浴露分配的固定性制造费用7 5001.494 611 210(元) 该公司广告费按照销售收入分配:固定性销售费用分配率15 000/(15 00030 000) 0.333 3 洗发水分配的广告费15 0000.333 35 000(元)沐浴露分配的广告费30 0000.333 310 000(元)(2)如果同时停止护发素和沐浴露的生产,洗发水的产销量可以提高 200%。具体情况如表 8-7 所示:表 8-7 只生产洗发水的贡献式利润表 单位:元洗发水销售收入 25800(1200%)60 000减:相关成本直接材料 4800(1200%)9 600直接人工 3800(1200%)7 200变动性制造费用 2.5800(1200%)6 000运输费 1800(1200%)2 400合计 25 200贡献毛益总额 34 800减:固定成本 固定性制造费用 13 900固定性销售费用(分摊的广告费) 15 000合计 28 900利润 5 900管理会计师根据上述分析,建议公司停止沐浴露和护发素的生产,集中精力生产和销售洗发水,这样可以使企业获得盈利。除了盈利能力的考虑之外,亏损产品应否停产,还应有战略上的考虑。这些战略上的考虑通常包括:(1)亏损产品停产后,是否会影响到其他产品的销售。比如,货仓式商场中经常出现特价商品,这些特价商品可能是亏损的。但是,通过这些特价商品,商场可以吸引顾客来购买其他商品。这样,商场在其他商品上获得的利润可以弥补特价商品的损失。再如,在例 8-4 中,停止护发素的生产可能会导致一部分购买洗发水的顾客流失,不停止护发素则可以留住一些顾客。通过后者获得的利润减少由于停产护发素所带来的整体上的损失。(2)亏损产品是否停产,还应从产品生命周期的角度加以分析确定。在产品生命周期的早期阶段亏损的产品,随着生命周期的发展,学习效应会带来成本的降低,亏损产品可能不再亏损。另外,随着产品生命周期从成长期走向成熟期,销售量会逐步加大,规模经济会出现,产品可能会从亏损走向盈利。(3)企业集中一点战略的考虑。在例 8-4 中,如果企业从内部成本与内部差异分析出发,发现本企业已经在洗发水生产上形成了自己的低成本优势或差异化优势,未来可以专注于生产洗发水产品,那么即便是那些目前处于虚亏的沐浴露产品也应该停产。8.3.2 特殊订货决策所谓“特殊”订货,指的是客户在订货时所出的价格,不仅可能低于该产品目前对外的销售价格,甚至可能等于或低于该产品的完全单位成本。这种“特殊订货”应否接受,也需要进行相关成本与盈利能力分析。例 8-5 绿宝化工公司生产的产品是花卉草坪肥料。其生产能力为每月生产100 克包装的肥料 30 000 袋。本月份已接到的订单为 20 000 袋,每袋订单价格为 10 元。现有一家园林公司,要求按照 7 元的价格订购 10 000 袋,且需要绿宝公司送货上门,预计送货费用为 1 000 元。财务部门提供的财务数据如表 8-8 所示:表 8-8 相关的财务数据单位成本 8.5 元/袋其中:直接材料 2.5 元/袋直接人工 0.5 元/袋变动性制造费用 2.0 元/袋固定性制造费用 2.0 元/袋变动性销售费用 0.5 元/袋 固定性销售费用 1.0 元/袋分析:该项订货价格,不仅低于通常的销售价格,而且低于单位生产成本,属于特殊订货决策。在这项特殊订货决策中,公司有可以利用的剩余生产能力,所以固定性制造费用可以视为无关成本。因为是专门的订货,销售成本也可视为无关成本。特定的送货成本是相关成本。进行相关成本与盈利分析如表 8-9 所示:表 8-9 相关成本与盈利分析 单位:元销售收入 10 0007.070 000减:相关成本直接材料 10 0002.525 000直接人工 10 0000.55 000变动性制造费用 10 0002.020 000变动性销售成本 1 000合计 51 000特殊订货的贡献总额 19 000上述分析表明,该特殊订货可以为公司利润带来正的贡献,因此,从财务上考虑可以接受该批特殊订货。特殊订货的订单除了可能为企业带来盈利之外,还有可能为企业进入一个新的市场奠定基础,为企业将来带来更多的订单。但是,接受特殊订货还应考虑下列因素:(1)企业的竞争优势。对一个定位在生产高端产品的制造商来说,如果特殊订货要求的是低成本的低档产品,即便其相关成本分析表明接受该特殊订货有利可图也不能接受,因为这样会损害企业的原有的竞争优势与企业形象。(2)相关成本定价的危害。接受特殊订货隐含的一个前提就是按照相关成本定价。在特殊订货决策中,按照相关成本定价可能获得短期的财务利益。但是如果滥用相关成本定价,就会损害公司正常的定价政策,干扰公司与同行的正常市场秩序,进一步地会损害公司的长期盈利。有些公司就是因为滥用相关成本定价而招致灭顶之灾。(3)高科技环境下,相关成本定价的危害。在当今高科技环境下,上述分析中相关变动成本越来越低,无关固定成本越来越高。按照相关成本定价,对高科技企业可能产生的危害也就越来越严重,在这种情况下采用作业成本法更加具有必要性。作业成本法通过成本动因分析,使得无关的固定成本中尽可能多地包含在相关成本