企业集团长期股权投资所得税的财务与会计问题
企业集团长期股权投资所得税的财务与会计问题企业集团的所得税会计问题主要反映在取得控制股权和能够对被投资企业施加重大影响的股权投资方面。从会计处理和财务揭示本身来说,比较复杂和问题比较多的领域是所得税跨期摊配。因此,本部分主要研究与投资企业所得税跨期摊配密切相关却悬而未决的问题,即长期股权投资未分配损益的纳税影响的确认和报告问题。本部分将对这个问题进行尝试性探讨,并对我国所得税会计准则建设的相关部分提出建议。一、长期股权投资未分配损益的纳税政策分析就长期股权投资而言,投资企业从被投资企业分同的现金股利是否计入应税收益以及计入多少,不同的国家对此有不同的规定。在英国和日本,国内的股利收入是不必纳税的。在美国,如果持股比例达到 80%以上则免于纳税,否则按 15%的税率课税,也就是说股权投资的派得股利大多是要纳税的。在法国,股利收入要全额纳税,但如果持股达 10%或 1000 万法郎,则按股利的 5%纳税。在德国,股利收入也要全额纳税。在我国,根据税法规定,如果投资者适用的所得税率不高于被投资者,股利收入不必纳税,否则要按规定补交所得税。对于股权投资收益中未作为现金股利分派的尚保留在企业中的部分何时计入应税收益,各国的规定不尽相同,比较普遍的做法是不对未分派的投资收益课税,但有的国家(如德国)对未分派投资收益也征税。纳税亏损也是企业集团税负考虑的一个重要方面。企业集团发生长期股权投资纳税亏损时,就产生了未来纳税利益问题。纳税亏损是指公司纳税申报单上经税务机关核定的亏损额。企业的长期股权投资在被投资企业纳税亏损上的相应份额,构成了长期股权投资的未分配纳税亏损。对于长期股权投资的未分配纳税亏损,各国在纳税环节的政策也大不一样。一般说来,各个国家大多允许将其用以抵减有关期间的应税收益,只是一部分国家允许前溯和后转而另一些国家只允许后转。在美国,联邦所得税法允许公司将特定年度的经营净损失向前追溯三年或向后结转十五年;公司也可以不抵减前三年的应税收益,而选择用后十五年的应税收益依次抵减;公司还可以放弃结转。在英国,对公司纳税亏损前溯与后转的规定限定于公司所有权没有发生实质性的变更和同类继续经营业务范围,规定符合条件的纳税亏损可以前溯三年,无限期后转。在法国,公司的纳税亏损可以前溯五年,也可以在附加某些限制条件下后转三年。在德国,纳税亏损可以向前追溯,与前两年的利润相抵,而 1984 年以后发生的连续纳税亏损则可以向后无限期结转。在日本,国内公司的纳税亏损可以前溯一年和后转五年,而其他公司只能后转五年。在荷兰,公司的纳税亏损可以前溯三年和后转八年,而公司成立后六年内发生的纳税亏损则可以无限期结转。我国企业所得税法第二章第十八条规定:“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过 5 年。 ”各国关于上述已分派现金股利和未分配股权投资收益以及未分配纳税亏损的不同税收政策,导致不同国家的企业股权投资税负在相关期间分布上的差异,从而影响企业的期间现金流量和税负分布。这样,在现金股利和未分派的股权投资损益的税收政策不同的国家之间进行长期股权投资决策时,税负差异就成为投资决策的一个重要影响因素。二、长期股权投资未分配损益的纳税影响的会计处理长期股权投资未分配损益的纳税影响的会计处理和披露问题是所得税会计领域一个极为棘手的问题。按照一般的税收惯例,长期股权投资的计税基础通常只限于实际派得的股利,对被投资公司尚未分配的收益则通常采取“递延优惠”的做法,即只有当这部分收益分配给投资公司时才将其列为计税对象。当然,也有对被投资公司报告期的已分配和未分配收益分别课税的情况,例如德国。在以权益法核算长期股权投资时,会计上通常是根据被投资企业的报告收益或亏损以权责发生制为基础确认投资收益或损失的;税务上一般是在投资企业收到现金股利时即以收付实现制为基础确认其投资收益或损失的。这样,来自被投资企业未分配利润或亏损的纳税影响在会计报告和纳税申报中就可能不同。从理论上说,既然企业的财务会计以权责发生制为基础进行会计确认和计量,采用权益法确认的被投资企业的未分配利润或亏损的纳税影响也就应当一并予以确认。一般说来,投资公司应享被投资公司的未分配收益的纳税影响构成投资公司的未来纳税责任,因此投资公司应在确认投资收益的当期确认未分配收益上的递延所得税贷项并同时确认相应的所得税费用。从理论上说,这样处理有四个理由:(l)只要有证据表明该未分配收益将来会以现金股利分配,那么所确认的递延所得税贷项便符合会计上关于负债的定义;(2)符合权责发生制和配比原则;(3)符合谨慎性原则;(4)可避免超收益分配。但是,这样处理的一个基本前提假设是被投资公司的所有收益最终都将以现金股利分配。然而,这种假设与实际情形有较大背离,因为长足发展的企业往往保持一定规模的再投资率,也就是将一部分留存收益用来扩大再生产。这样,所确认的一部分所得税负债的偿付将遥遥无期,甚至可能由于留存收益的相应部分已经转为实收资本而使这部分所得税负债在实质上不可能得以偿付。不可能偿付的这部分所得税负债长期挂账,必将给企业带来财务揭示方面的问题,导致负债权益比例、流动比率和速动比率的不当反映,削弱企业的融资能力。同时,已经确认入账的相应的所得税费用也会压低相应期间的收益,从而降低企业盈利能力的表现水平。为了解决这个问题,应当在长期股权投资未分配收益的纳税影响的初始确认和再确认的过程中设定条件:(1)在当期对被投资企业的未分配收益是否会在若干期间内分配以及该分配是否会产生所得税责任进行合理估计;(2)在财务报表日对以前年度业已确认的被投资企业未分配收益的未来所得税纳税责任进行重新评价,转销已经取得证据证明今后不可能分配的未分配收益上的递延税款贷项。以上讨论作为学术探讨的一种思路可能为有关所得税的会计准则的建设和公司投资策略的调整提供某些参考。然而,必须指出的是,在会计准则的建设方面,对未分配投资收益的纳税影响进行会计处理的规范应当持审慎态度。究其原因,这一问题涉及的不确定因素和职业判断过多,以致容易导致不恰当的会计确认。而且,只要确认未分配投资收益的纳税影响,未分配投资损失的纳税影响理应一并考虑。但是如前所述,基于稳健性原则,亏损的纳税影响的确认往往有诸多限制;同时,造成企业亏损的原因往往十分复杂,在市场经济条件下一些企业亏损乃至破产是难以避免的。值得一提的是,国际会计准则在这方面进行了有益的探索。具体而言, 国际会计准则第 12 号-所得税第三十八条规定“如果对子公司、分支机构及联营的投资和在合营中的权益的账面价值与该投资或权益的计税基础不一致时,会产生暂时性差异” ,可能产生这些差异的情况“如子公司、分支机构、联营和合营存在未分配利润” ,第三十九条进而规定“对于所有与对子公司、分支机构及联营的投资和在合营中的权益相联系的应税暂时性差异,主体应确认为一项递延所得税负债,但满足以下两项条件的则例外:(1)母公司、投资者或者合营者能够控制该暂时性差异转同的时间安排;并且(2)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 ”财政部在 2006 年 2 月所发布的企业会计准则第 18 号-所得税第四章第十二条也对此进行了规范:“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债” , “但是,同时满足下列条件的除外:(一)投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;(二)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 ”可见,其具体规定与国际会计准则几近一致,在一定程度上体现了与国际会计准则的趋同。上述关于企业集团纳税相关财务与会计问题的探讨,为企业集团在封闭经济和开放经济条件下的投资和纳税活动以及相关的财务与会计方面的相应选择提供了一些基本思路,这些讨论客观上也有助于会计准则制定机构和市场监管部门进行有效规范和监管以及进一步完善税收法规。从以上的分析可见,税收法规对长期股权投资既有促进作用,又有制约作用。此外,企业的守法经营、资本的有效运作和信息的恰当披露,可以在一定程度上避免税收检查及其成本以及税务仲裁的风险,这也是降低长期股权投资成本和提高投资效益的重要条件