合并财务报表
1第八章 合并财务报表第一节 基础知识一、合并财务报表的定义合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业。二、合并财务报表准则的制定背景企业合并主要有三种形式,即吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并的情况下,除了在合并日需要按购买法或权益结合法进行账务处理,编制合并日的会计报表外,以后的账务处理与一般企业并无区别。控股合并就不一样了。在控股合并的情况下,母公司除了在合并日需要进行账务处理,编制合并日的会计报表外,合并完成后,母公司还应编制合并会计报表。以前我国没有制定合并财务报表准则。在实务中,合并财务报表的编制是按 1995 年财政部发布的合并会计报表暂行规定来进行会计核算的。 合并会计报表暂行规定颁布实施以来,暴露出一些问题,如合并范围的问题、合并财务报表所依据的理论问题(是采用母公司理论还是采用实体理论)等;同时,我国财务会计规范也发生了重大变化,如投资准则、现金流量表准则、 企业会计制度的颁布,以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施。所有这些都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规范。为了规范合并财务报表的编制和列报,根据企业会计准则-基本准则,财政部制定颁布了企业会计准则第 33 号-合并财务报表 。该准则以国际上现在通行的实体理论为基础,以控制为确定合并范围的依据,对合并财务报表的编制作出了比较全面的规范。该准则的颁布和实施必将对规范我国合并财务报表的编制起到积极的作用。三、合并财务报表的组成合并财务报表至少应当包括下列组成部分:(1)合并资产负债表;(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;(5)附注。四、合并财务报表的编制人母公司应当编制合并财务报表。2五、合并财务报表准则的适用范围外币财务报表折算,适用企业会计准则第 19 号-外币折算和企业会计准则第 31 号-现金流量表。六、合并财务报表准则的主要内容合并财务报表准则的主要内容如图 8-1 所示:否是否是图 8-1 合并财务报表准则的基本框架七、合并财务报表理论一般认为,编制合并财务报表的理论主要有三种,即母公司理论、实体理论和所有权理论。体现所有权理论的比例合并法主要运用于合营报表的编制。就合并财务报表的编制而言,实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。(一)母公司理论母公司理论认为,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,编制合并财务报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务,子公司的少数股权股东被看作是外人。开始结束结束是否属于合并财务报表准则规范的内容被投资企业是否应纳入合并范围按实体理论在工作底稿中编制抵销调整分录编制合并财务报表按要求进行有关披露3其主要特点包括:(1)子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。(2)少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示。(3)对子公司的同-资产项目采用双重计价,属于母公司权益部分按公允价值计价,而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价,合并商誉与子公司少数股权股东无关。(4)公司间交易未实现利润在顺销时要全额抵销,在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。(二)实体理论实体理论认为,从经济实质上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股权的股东不再被看成是外人。其主要特点包括:(1)子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分,在资产负债表中应与母公司权益并列。(2)合并净收益属于企业集团全体股东的收益,要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。(3)子公司的所有资产负债均按公允价值计量,在合并过程中产生的商誉由全部股东共享,子公司少数股东也享有商誉,而不是仅仅是由母公司来享有。(4)在编制合并会计报表时,所有内部交易产生的未实现利润,无论顺销还是逆销均应全额抵销。(三)本次采用合并财务报表理论改变的原因从所依据的理论来看,我国 1995 年颁布和实施的合并会计报表暂行规定主要采用了母公司理论,是母公司理论和实体理论的某种综合。本次财政部制定和颁布的企业会计准则第 33 号-合并财务报表继承了 1995 年合并会计报表暂行规定中合理的内容,并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中,最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化,由原来主要以母公司理论为依据改变为以实体理论为依据。之所以作出这种重大改变,是因为如下原因:(1)从国际上看,按照所有者观所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制,母公司观也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评,主体观已成为合并会计报表主体理论。(2)从信息需求的角度看,不仅母公司的股东需要合并会计报表信息,而且合并会计报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。我国目前基于母公司观所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求,在很大程度上忽略了其他利益相关者的需要。因而,为满足各信息使用者的需要,为保证会计信息在全球范围内的可比性,我国合并会计报表基本方法也应与国际主流理论接轨,以主体观为主。(3)从计价基础上看,所有者观下的比例合并只承认母公司股权比例那部分的增值和商誉;母公司观虽然确认少数股权及其损益,但是母公司那部分资产采用公允价值计量,而少数股东那部分资产采用账面价值计量,因而采用的是双重计价基础;主体观对多数股东和少数股东一视同仁的做法,能够较好地4满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要,满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。实体理论克服了前两者的缺陷。(4)从集团内公司间交易未实现损益的抵销看,实体理论要求将公司间交易未实现的利润全部予以抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,这有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。(5)从我国实际情况看,我国现在正在建立和完善现代企业制度。与传统企业制度相比,现代企业制度最根本的特点是企业所有权与经营权的明确分离,强调企业终极财产所有权与法人财产所有权的分离,而法人财产所有权使企业成为真正独立于其终极所有者的主体。现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权,而在合并财务报表理论中最能体现这种观点是实体理论。八、新、旧会计准则差异比较经分析比较,新旧会计准则的主要差异表现在以下 4 个方面:(一) “合并财务报表”概念界定上的差异1.旧准则在暂行规定中,合并会计报表是指“由母公司编制的,将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 ”2.新准则在新准则中,合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。3.比较可见,新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的,即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求,导致该差异的原因是因为直到 1998 年企业才开始编制现金流量表。(二)合并范围上的差异1.关于合并范围的规定,新旧准则对合并范围的规定基本一致,但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。如在新准则中考虑到控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制,而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因此在新准则中取消了合并比例法的适用,而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。2.另外新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,其意义有三层:(1)解除了在关于合并会计报表合并范围请示的复函 (财会二字19962号)中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定,从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。 (2)母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。(3)所有者权益为负数的子公司,只要仍能控制,也应纳入合并范围。同时新准则对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定,如表 8-1 所示:5表 8-1事项报表同一控制下企业合并增加子公司非同一控制下企业合并增加子公司在报告期内处置子公司合并资产负债表 应当调整合并资产负债表期初数不应当调整合并资产负债表期初数不应当调整合并资产负债表期初数合并利润表 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表(注 1)应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表(注 2)注 1:取得子公司支付的现金大于购买日或合并日子公司现金余额的部分,应当在投资支付的现金项目下以“取得子公司支付的现金”项目列示;取得子公司支付的现金小于购买日或合并日子公司现金余额的部分,应当在“收到其他与投资活动有关的现金”项目列示。注 2:处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的部分,应当在“收回投资收到的现金”项目下以“出售子公司收到的现金”项目列示;处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的部分,应当在“支付其他与投资活动有关的现金”项目列示。(三)合并程序上的差异新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间,若尚未统一,要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整;或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,按照旧准则母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表,而新准则对此例外予以取消。(四)合并报表具体操作方法上的差异1.合并资产负债表(1)新准则规定在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。(2)新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后,产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额,作为合并价差处理。 (3)新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产6的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。(4)新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益类项目之前,单列一类,以总额反映。(5)新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致,差异仅是新准则要求需要将外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分,并入少数股东权益项目中去。2.合并利润表(1)新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销,且对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。(2)新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并,所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况,对此新准则是这样规定的:“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理:(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。”(3)新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧准则规定少数股东本期损益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目,在“净利润”项目之前列示。(4)新准则规定利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定、与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算。而旧准则规定利润表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合计期间的平均汇率折算或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算。3.合并现金流量表新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求(1)编制合并现金流量表正表应当符合下列要求:母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投7资所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。(2)合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。4.合并所有者权益变动表新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。其具体要求如下:(1)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照此规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益,应当与对方当期净利润相互抵销。(3)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易对所有者权益变动的影响应当抵销。(4)有少数股东的,应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目,反映少数股东权益变动的情况。5.附注新旧准则在这个方面的要求上基本一致,新准则提出了几方面的新要求:(1)子公司表决权比例的披露;(2)子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况的披露;(3)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因,其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。九、执行新合并财务报表准则对企业财务主要影响分析执行新合并财务报表准则对企业财务的影响主要有:1.新准则中合并范围以控制为基准,势必将对合并报表产生较大影响原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于 10)可以不纳入合8并范围;特殊业务的子公司,如金融企业,可以不纳入合并范围。但新准则规定应当纳入合并范围,这样将增加合并报表的资产和权益,收入和利润,对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。2.新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求,要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响,进一步降低财务风险,同时也会增加企业的财务成本母子公司、各子公司之间往往交易频繁,特别是制造业和商品流通企业,往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上,会大幅度提高财务人员的工作强度。另外,新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定,再加上特殊行业等,只要在控制范围内也应并入合并范围的规定,鉴于目前不少集团公司内部涉及多行业的情况,合并报表的难度将进一步增加。十、披露企业应当在附注中披露下列信息:(1)子公司的清单,包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。(4)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策,编制合并财务报表的处理方法及其影响。(5)子公司与母公司不一致的会计期间,编制合并财务报表的处理方法及其影响。(6)本期增加子公司,按照企业会计准则第 20 号-企业合并的规定进行披露。(7)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因,其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。(8)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。(9)需要在附注中说明的其他事项。第二节 合并范围9一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。(一)应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围。(二)母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表合并范围,如原采用比例合并法核算的合营企业,应改用权益法核算。讲解:1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。4.在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。5.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二、对特殊目的主体的合并母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。在判断母公司能否控制特殊目的主体时,应当综合考虑下列因素。(1)母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体,向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。(2)母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权,包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。(3)通过章程、合同、协议等,母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。(4)通过章程、合同、协议等,母公司实质上承担了特殊目的主体的大部10分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺,而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险,母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。第三节 合并程序合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。母公司应当统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。在编制合并财务报表时,子公司除了应当向母公司提供财务报表外,还应当向母公司提供下列有关资料:(1)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;(2)与母公司不一致的会计期间的说明;(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;(4)所有者权益变动的有关资料;(5)编制合并财务报表所需要的其他资料。合并财务报表涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况,包括经营活动性质特殊的子公司,如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司应当按照本准则及其解释规定的格式进行编报,不存在某类经济业务子公司的,相关项目空置不填。8-3-1 合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后,由母公司合并编制。(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。11(2)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后,产生的差额应当计入投资收益项目。(3)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。(4)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。合并资产负债表格式如表 8-2 所示:表 8-212138-3-2 合并利润表合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。(1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。(2)在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。(3)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。(4)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。(5)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理:(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;14(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。合并利润表格式如表 8-3 所示:表 8-3158-3-3 合并现金流量表16合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后,由母公司合并编制。本准则提及“现金”时,除非同时提及现金等价物,均包括现金和现金等价物。编制合并现金流量表应当符合下列要求:(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。(6)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。合并现金流量表格式如表 8-4 所示:表 8-417188-3-4 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。(1)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。(3)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。有少数股东的,应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目,反映少数股东权益变动的情况。19合并所有者权益变动表格式如表 8-5 所示:表 8-58-3-5 附注合并财务报表的附注由五十四项内容构成。其中,第(一)至第(五十三)项的披露内容及要求同企业会计准则第30 号-财务报表列报解释的规定。(五十四)母公司和子公司信息1.子公司的清单(如表8-6),包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。表8-62.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因(如表8-7)。20表8-73.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因(如表8-8)。表8-84.子公司所采用的与母公司不一致的会计政策,编制合并财务报表的处理方法及其影响。5.子公司与母公司不一致的会计期间,编制合并财务报表的处理方法及其影响。6.本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因,其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。如表8-9:表8-97.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况(如表8-10)。表8-1021