合并财务报表 (4)

1 / 65第六章 合并财务报表的阅读与分析第一节 合并财务报表的阅读6-1-1 综述一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。母公司应当编制合并财务报表。二、合并财务报表的作用合并财务报表的作用主要表现在两个方面：（1）合并财务报表能够对外提供反映有母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的财务报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。（2）合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰财务报表现象的发生。三、合并财务报表的特点合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）为基础，抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。1.与个别财务报表比较与个别财务报表比较，它具有如下特点：（1）反映的内容和对象合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况 2 / 65和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。 （2）编制人及需编制范围合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同，个别财务报表是由独立的法人企业编制，所有企业都需要编制个别财务报表。 （3）编制基础合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表则不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别财务报表的影响编制的，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。 （4）编制方法和程序合并财务报表编制有其独特的方法。个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并财务报表则是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销，然后合并财务报表各项目的数额编制。2.与汇总财务报表比较合并财务报表也不同于汇总财务报表。汇总财务报表主要是指由行政管理部门根据所属企业报送的财务报表，对其各项目进行加总编制的财务报表。（1）编制目的合并财务报表与其相比，首先是编制目的不同。1）汇总财务报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；2）合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。（2）确定编报范围的依据两者确定编报范围的依据不同。1）汇总财务报表的编报范围，主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企业作为确定编报范围的依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总财务报表的编报范围之内；2）合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。（3）所采用的编制方法两者所采用的编制方法不同。1）汇总财务报表主要采用简单加总方法编制； 3 / 652）合并财务报表则必须采用抵销内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别财务报表的影响后编制。四、合并财务报表的合并范围（一）合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。编制合并财务报表，首先就必须确定其合并范围，合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并财务报表编报范围之外。根据企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。根据该规定，我国合并财务报表的合并范围具体如下：1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业企业会计准则第33 号-合并财务报表第七条：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”表决权资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业 50%以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其生产经营活动实施控制。这种情况下，子公司实际上处在母公司的直接控制和管理下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。拥有被投资企业半数以上表决权资本，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，因此应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本，具体又包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本如 A 公司直接拥有 B 公司发行的普通股总数的 50.1%，在这种情况下，B 公司就成为 A 公司的子公司，A 公司编制合并财务报表时，必须将 B 公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本间接拥有半数以上表决权资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。例如，A 公司拥有 B 公司 70%的股份，而 B 公司又拥有 C公司 70%的股份。在这种情况下，A 公司作为母公司通过其子公司 B 公司，间接拥有和控制 C 公司 70%的股份，从而 C 公司也是 A 公司的子公司，A 公司编制合并财务报表时，也应当将 C 公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，A 公司间接拥有和控制 C 公司的股份是以 B 公司为 A 公司的子公司作为前提的。（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本直接和间接方式合计拥有和控制半数以上表决权资本，是指母公司以直接 4 / 65方式拥有、控制某一被投资企业一定数量（半数以下）的表决权资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有、控制该被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的表决权资本。例如，A 公司拥有 B 公司 70%的股份，拥有 C 公司 35%的股份；B 公司拥有C 公司 30%的股份。在这种情况下，B 公司为 A 公司的子公司，A 公司通过子公司 B 公司间接拥有、控制 C 公司 30%的股份，与直接拥有、控制 35%的股份合计，A 公司共拥有、控制 C 公司的股份合计为 65%，从而 C 公司属于 A 公司的子公司，A 公司编制合并财务报表时，也应当将 C 公司纳入其合并范围。依上例，假定 B 公司只拥有 C 公司 14%的股份，则 A 公司通过 B 公司间接控制 C 公司 14%的股份，A 公司通过直接方式和间接方式合计只拥有 C 公司 49%的股份。在这种情况下，A 公司则不能将 C 公司的财务报表纳入其合并范围。这里也必须注意的是，A 公司间接拥有、控制 C 公司的股份是以 B 公司为 A 公司的子公司作为前提的。在上例中，如果 A 公司只拥有 B 公司 40%的股份时，则不能将 C 公司作为 A 公司的子公司处理，将其纳入 A 公司的合并范围。2.被母公司控制的其他被投资企业企业会计准则第33 号-合并财务报表第八条：“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”企业会计准则第33 号-合并财务报表第九条：“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”企业会计准则第 33 号-合并财务报表应用指南：“以控制为基础确定合并财务报表的合并范围（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。 5 / 65（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。 ”在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上表决权资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所能够控制的被投资企业，也应作为子公司纳入其合并范围。一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，视为母公司的子公司，将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理和控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。 （2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展，能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业生产经营活动。这样，也就使得该被投资企业成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并范围。（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资企业的生产经营决策权。此时，该被投资企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动，被投资企业成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并范围。（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。因此，也应将其纳入母公司的合并范围。（二）不纳入合并财务报表合并范围的子公司企业会计准则第33 号-合并财务报表第十条：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”企业会计准则第33 号-合并财务报表应用指南：“母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。”企业会计准则第 33 号-合并财务报表应用指南：“母公司不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应改用权益法核算。 ”被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，可以不将其纳入合并财务报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也 6 / 65受到限制，子公司的生产经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的生产经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解。可以不纳入合并范围的子公司有：1.已准备关停并转的子公司这类子公司是指根据政府宏观管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门确定为关闭、停业、准备与其他企业合并以及转产其他产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对这类子公司的控制权受到限制。 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司根据破产法的有关规定，企业在清理整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对其的控制权同样受到了限制。3.已宣告破产的子公司根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组。破产企业的财产在破产宣告后，即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其他任何人员不得非法处理破产企业的财产等。在这种情况下，一是母公司对宣告破产的子公司财产没有控制权；二是破产企业不能进行正常的生产经营活动，属于非持续经营的企业。因此，没有必要将其纳入合并财务报表的合并范围。4.准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司这种情况是指母公司在资产负债表日持有被投资企业过半数以上表决权资本的投资，其中有一部分表决权资本投资准备在近期内出售。对于这一部分准备近期出售的表决权资本投资，母公司并不是为了控制该被投资企业而持有的。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，没有必要将其纳入合并范围。5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司这种情况下，根据股东对公司承担有限责任的规定，母公司也只承担对子公司的投资额以内的有限责任。由于采用权益法核算，母公司对该子公司长期股权投资账户已降到零，不再承担子公司的债务等责任，因此没有必要将其纳入合并范围。但在该子公司持续经营时，如母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料的需要，不准备宣告该子公司破产。在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然必须将其纳入合并财务报表的合并范围。 6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司在这种情况下，母公司不能完全按照自身的意图调度和使用子公司的资金，使得母公司的控制权受到限制。五、合并程序合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的 7 / 65会计政策另行编报财务报表。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。六、合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表的编制涉及到数个法人企业实体。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项。这些前期准备事项主要有如下几项（表 6-1）：表 6-1统一母子公司的财务报表决算日及会计期间财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须要求子公司的财务报表决算日和会计期间保持一致，统一企业集团内部各企业的财务报表决算日和会计期间，以便于子公司提供相同日期和会计期间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，可以要求其为编制合并财务报表单独编报与母公司财务报表决算日和会计期间一致的个别财务报表。 统一母子公司的会计政策会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础，是保证财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。为此，在编制财务报表前，应统一母子公司会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。合并财务报表编制的前期准备事项对子公司股权投资采用权益法核算投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用企业会计准则第 2 号 -长期股权投资规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。企业会计准则第33 号-合并财务报表第十一条规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”权益法是股权投资的核算方法之一。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资账面价值反映其在被投资企业权益的变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权 8 / 65益中所拥有的份额。在编制合并报表时进行抵销处理的项目之一，就是母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。在采用权益法的情况下，有利于合并财务报表的编制。对子公司外币表示的财务报表进行折算对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。外币财务报表折算，适用企业会计准则第 19 号-外币折算和企业会计准则第 31 号-现金流量表。七、合并财务报表的种类及其编制原则（一）合并财务报表的种类合并财务报表至少应当包括下列组成部分： 1.合并资产负债表合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表，2.合并利润表合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在-定期间内经营成果的财务报表3.合并现金流量表合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的财务报表。4.合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。5.附注它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并财务报表体系。（二）合并财务报表的编制原则 合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、全面完整和编报及时。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求： 1.以个别财务报表为基础编制合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况、经营成果和现金流量等的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。 2.一体性原则合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等，反映由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况。在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为同一会计主体。母公司和子公 9 / 65司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。八、合并财务报表的编制程序（一）编制合并工作底稿合并会计工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。合并工作底稿的基本格式如表 6-2 所示。表 6-2 抵销分录项目 母公司 子公司 1 子公司 2 合计数借方 贷方少数股东权益 合并数（利润表项目）营业收入营业成本净利润（资产负债表项目）货币资金短期借款实收资本未分配利润少数股东权益（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表等各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表等各项目合计数额。（三）编制抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。（四）计算合并财务报表各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下：1.资产类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 10 / 652.负债类各项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。对于少数股东权益项目，在计算其合并数时，比照负债类项目和所有者权益类项目进行处理。3.收益类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4.成本费用类项目和利润分配的各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（五）填列合并财务报表即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。6-1-2 合并资产负债表一、合并资产负债表的抵销处理项目合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。小知识按权益法调整对子公司的长期股权投资 11 / 65企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第 2 号-长期股权投资所规定的权益法进行调整。 企业会计准则第 33 号-合并财务报表也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合企业会计准则第 33 号-合并财务报表的相关规定。【例 6-1】 如图 6-1 所示，假设更生公司能够控制智董公司，智董公司为股份有限公司。207 年 12 月 31 日，更生公司个别资产负债表中对智董公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有智董公司 80%的股份。更生公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。更生公司智董公司80%207 年 1 月 1 日，更生公司用银行存款 3 000 万元购得智董公司 80%的股份（假定更生公司与智董公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并） 。更生公司备查簿中记录的智董公司在 207 年 1 月 1 日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表 6-3。表6-3 更生公司备查簿207年1月1日 单位：万元项 目 账面价值 公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整 余额 备注图 6-1 企业集团 12 / 65智董公司：流动资产 3 800 3 800非流动资产 1 900 2 000其中：固定资产-甲办公楼 600 700 100（1）5 695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计 5 700 5 800流动负债 1 300 1 300非流动负债 900 900负债总计 2 200 2 200股本 2 000 2 000资本公积 1 500 1 600 100盈余公积 O O未分配利润 O O股东权益总计 3 500 3 600负债和股东权益总计 5 700 5 800207 年 1 月 1 日，智董公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 元，未分配利润为 0 元。207 年，智董公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，向更生公司分派现金股利 480 万元，向其他股东分派现金股利 120 万元，未分配利润为 300 万元。智董公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。207 年 12 月 31 日，智董公司股东权益总额为 4 000 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 600 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 300万元。更生公司与智董公司个别资产负债表分别见表 6-4 和表 6-5。表6-4 资产负债表（简表）会企01表编制单位：更生公司 207年12月31日 单位：万元资产 期末余额 年初余额 负债和股东权益 期末余额 年初余额流动资产： 流动负债：货币资金 1 000 3 000 应付票据 1 000 1 000应收票据 1 400 1 000 应付账款 3 000 2 000其中：应收智董公司票据 400 预收款项 200 300应收账款 1 800 1 300 其中：预收智董公司账款 100 13 / 65其中：应收智董公司账款 475 应付职工薪酬 1 000 2 100预付款项 770 应交税费 800 1 000存货 1 000 3 800 流动负债合计 6 000 6 400其中：向智董公司购入存货 1 000 非流动负债：流动资产合计 5 970 9 100 长期借款 2 000 2 000非流动资产： 应付债券 600 600持有至到期投资 200 200 非流动负债合计 2 600 2 600其中：持有智董公司债券 200 200 负债合计 8 600 9 000长期股权投资 4 700 1 700 所有者权益（或股东权益）：其中：对智董公司投资 3 000 实收资本（或股本） 4 000 4 000固定资产 4 100 3 300 资本公积 800 800其中：向智董公司购入固定资产 200 盈余公积 1 000 732无形资产 630 700 未分配利润 1 200 468非流动资产合计 9 630 5 900 所有者权益合计 7 000 6 000资产总计 15 600 15 000 负债和所有者权益总计 15 600 15 000表6-5 资产负债表（简表）会企01表编制单位：智董公司 207年12月31日 单位：万元资产 期末余额 年初余额 负债和股东权益 期末余额 年初余额流动资产： 流动负债：货币资金 500 300 应付票据 400 300应收票据 300 100 其中：应付票据一更生公司 400应收账款 760 600 应付账款 500 600预付款项 400 其中：应付更生公司账款 500其中：预付更生公司账款 100 预收款项 50存货 1 100 2 900 应付职工薪酬 lOO 350流动资产合计 3 060 3 900 应交税费 60 200非流动资产： 流动负债合计 1 060 1 500可供出售金融资产 800 700 非流动负债：持有至到期投资 长期借款 700 700长期股权投资 应付债券 200 200固定资产 2 100 1 300 其中：应付债券一更生公司 200 200其中：向更生公司购入固定资产 108 非流动负债合计 900 900无形资产 负债合计 1 960 1 960非流动资产合计 2 900 2 000 股东权益：股本 2 000 2 000资本公积 1 600 1 600 14 / 65其中：可供出售金融资产公允价值变动 100盈余公积 100 O未分配利润 300 0股东权益合计 4 000 3 500资产总计 5 960 5 900 负债和股东权益总计 5 960 5 900假定智董公司的会计政策和会计期间与更生公司一致，不考虑更生公司和智董公司及合并资产、负债的所得税影响。企业会计准则第 2 号-长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，更生公司在编制合并财务报表时，应当首先根据更生公司的备查簿中记录的智董公司可辨认资产、负债在购买日（207 年 1 月 1 日）的公允价值的资料（见表 6-3） ，调整智董公司的净利润。按照更生公司备查簿中的记录，在购买日，智董公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为 100 万元（700 万元600 万元） ，按年限平均法每年应补计提的折旧额为 5 万元（100 万元20 年） 。假定甲办公楼用于智董公司的总部管理。在合并工作底稿（见表 6-6）中应作的调整分录如下：借：管理费用 5贷：固定资产-累计折旧 5据此，以智董公司 207 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的智董公司 207 年的净利润为 995 万元（1 000 万元5 万元） 。在本例中，207 年 12 月 31 日，更生公司对智董公司的长期股权投资的账面余额为 3 000 万元（假定未发生减值） 。根据企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定，在合并工作底稿中将对智董公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：借：长期股权投资-智董公司 796贷：投资收益-智董公司 796确认更生公司在 207 年智董公司实现净利润 995 万元中所享有的份额796 万元（99580%） 。借：投资收益-智董公司 480贷：长期股权投资-智董公司 480确认更生公司收到智董公司 207 年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益 480 万元。借：长期股权投资-智董公司 80贷：资本公积-其他资本公积-智董公司 80确认更生公司在 207 年智董公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额 80 万元（资本公积的增加额 100 万元80%） 。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资-智董公司 396（79648080）贷：未分配利润-年初 316资本公积-其他资本公积-智董公司 80 15 / 65 16 / 65表6-6 合并工作底稿 207年 单位：万元更生公司 智董公司 抵销分录