成本控制的方法

成本控制的方法5-2-1 成本控制的基本方法-标准成本控制5-2-1-1 标准成本及其制定标准成本系统是为了克服实际成本计算系统的缺陷，尤其是不能提供有助于成本控制的确切信息的缺点而研究出来的一种会计信息系统和成本控制系统。实施标准成本系统一般有以下几个步骤：（1）指定单位产品标准成本；（2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；（3）汇总计算实际成本；（4）计算标准成本与实际成本的差异；（5）分析成本差异的发生原因；如果标准成本纳入账簿体系的，还要进行标准成本及其成本差异的账务处理；（6）向成本负责人提供成本控制报告一、标准成本的概念标准成本，是指运用技术测定等方法制定的，在有效的经营条件下应该实现的成本，是根据产品的耗费标准和耗费的标准价格预先计算的产品成本。“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说来应称为“成本标准” 。成本标准单位产品标准成本单位产品标准消耗量标准单价另一种指实际产量的标准成本，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。标准成本=实际产量单位产品标准成本 二、标准成本的种类（一）理想标准成本和正常标准成本标准成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本和正常标准成本。1.理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。制定理想标准成本的依据，是理论上的业绩标准、生产要素的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平。这里所说的理论业绩标准，是指在生产过程中毫无技术浪费时生产要素消耗量，最熟练的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩。这里所说的最高生产经营能力利用水平，是指理论上可能达到的设备利用程度，只扣除不可避免的机器修理、改换品种、调整设备等时间，而不考虑产品销路不佳、生产技术故障等造成的影响。这里所说的理想价格，是指原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平。因此，这种标准是“工厂的极乐世界” ，很难成为现实，即使暂时出现也不可能持久。它的主要用途是提供一个完美无缺的目标，揭示实际成本下降的潜力。因其提出的要求太高，不能作为考核的依据。2.正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。在制定这种标准成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也计算在内，使之切合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。要达到这种标准不是没有困难，但它们是可能达到的。从具体数量上看，它应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平，实施以后实际成本更大的可能是逆差而不是顺差，是要经过努力才能达到的一种标准，因而可以调动职工的积极性。在标准成本系统中，广泛使用正常的标准成本。它具有以下特点：它是用科学方法根据客观实验和过去实践经充分研究后制定出来的，具有客观性和科学性；它排除了各种偶然性和意外情况，又保留了目前条件下难以避免的损失，代表正常情况下的消耗水平，具有现实性；它是应该发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为督促职工去努力争取的目标，具有激励性；它可以在工艺技术水平和管理有效性水平变化不大时持续使用，不需要经常修订，具有稳定性。（二）现行标准成本和基本标准成本 标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。1.现行标准成本指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。在这些决定因素变化时，需要按照改变了的情况加以修订。这种标准成本可以成为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本计价。2.基本标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化等。只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力利用程度的变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，对此不需要修订基本标准成本。基本标准成本与各期实际成本对比，可反映成本变动的趋势。由于基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。三、标准成本的制定制定标准成本，通常首先确定直接材料和直接人工的标准成本；其次确定制造费用的标准成本；最后确定单位产品的标准成本。在制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。 用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门和职工参加。价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和有关其他部门共同研究确定。采购部门是材料价格的责任部门，劳资部门和生产部门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用率承担责任，在制定有关价格标准时要与他们协商。无论是价格标准还是用量标准，都可以是理想状态的或正常状态的，据此得出理想的标准成本或正常的标准成本。下面介绍正常标准成本的制定。（一）直接材料标准成本 直接材料的标准消耗量，是用统计方法、工业工程法或其他技术分析方法确定的。它是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，其中包括必不可少的消耗，以及各种难以避免的损失。直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。下面是一个直接材料标准成本的实例（见表 5-1） 。 表 5-1 直接材料标准成本产品：A标准 材料甲 材料乙价格标准：发票单价装卸检验费每千克标准价格1.O0 元0.07 元1.07 元4.00 元0.28 元4.28 元用量标准：图纸用量允许损耗量单产标准用量3.0 千克0.3 千克3.3 千克2.0 千克-2.0 千克成本标准：材料甲（3.31.07）材料乙（2.04.28）3.53 元8.56 元单位产品标准成本 12.09 元某单位产品耗用的直接材料的标准成本是由材料的用量标准和价格标准两项标准确定的。材料的价格标准通常采用企业编制的计划价格，企业在制定计划价格时，通常是以订货合同的价格为基础，并考虑到将来各种变动情况按各种材料分别计算的。材料的用量标准是指单位产品耗用原料及主要材料的数量的多少，通常也称为材料消耗定额。材料用量标准应根据企业产品的设计、生产和工艺的现状，结合企业的经营管理水平的情况和成本降低任务的要求，考虑材料在使用过程中发生的必要损耗，并按照产品的零部件来制定各种原料及主要材料的消耗定额。因此，直接材料标准成本可利用下述公式计算：材料 i 的价格标准材料 i 的用量标准种 材 料 的 标 准 成 本单 位 产 品 耗 用 的 第 i单位产品直接材料的标准成本材料 i 的价格标准材料 i 的用量标准【例 5-1】 假定某企业甲产品耗用 A、B、c 三种直接材料，其直接材料标准成本的计算如表 5-2 所示。表 5-2 甲产品直接材料标准成本标准 材料 A 材料 B 材料 C用量标准（1） 3 千克 6 千克 9 千克价格标准（2） 45 元 15 元 30 元成本标准（3）（1）（2） 135 元 90 元 270 元单位产品直接材料标准成本（4）（3） 495 元（二）直接人工标准成本直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。确定单位产品所需的直接生产工人工时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工，如工间休息、调整设备时间、不可避免的废品耗用工时等。标准工时应以作业研究和工时研究为基础，参考有关统计资料来确定。直接人工的价格标准是指标准工资率。它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。如果采用计件工资制，标准工资率是预定的每件产品支付的工资除以标准工时，或者是预定的小时工资；如果采用月工资制，需要根据月工资总额和可用工时总量来计算标准工资率（见表 5-3） 。表 5-3 直接人工标准成本小时工资率 第一工序 第二工序基本生产工人人数每人每月工时（25.5 天8 小时）出勤率每人平均可用工时每月总工时每月工资总额每小时工资2020498%2004 0003 6000.905020498%20010 00012 6001.26单位产品工时：理想作业时间调整设备时间工间休息其他单位产品工时合计1.50.30.10.120.8-0.10.11直接人工标准成本 1.80 1.26合 计 3.06直接人工成本是由直接人工的价格和直接人工用量两项标准决定的。直接人工的价格标准就是标准工资率，通常由劳动工资部门根据用工情况制定，当采用计时工资时，标准工资率就是单位工时标准工资率，它是由标准工资总额与标准总工时的商来计算的。公式如下：标准工资率 标 准 总 工 时标 准 工 资 总 额人工用量标准，就是工时用量标准，也称工时消耗定额。它是指企业在现有的生产技术条件、工艺方法和技术水平的基础上，考虑到提高劳动生产率的要求，采用一定的方法，按照产品生产加工所经过的程序，确定单位产品所需耗用的生产工人工时数。在制定工时消耗定额时，还要考虑到生产工人必要的休息和生理上所需时间，以及机器设备的停工清理时间，使制定的工时消耗定额既合理又先进，从而达到成本控制的目的。因此直接人工的标准成本可按照下面的公式来计算：单位产品直接人工标准成本标准工资率工时用量标准当采用计件工资时，标准工资率就是单位产品的标准计件工资单价，所以直接人工标准成本就是单位产品标准计件工资单价。【例 5-2】 仍按【例 5-1】中的企业，甲产品直接人工标准成本的计算如表 5-4 所示。表 5-4 日产品直接人工标准成本项目 标准月标准总工时（1） 15 600 小时月标准总工资（2） 168 480 元标准工资率（3）（2）（1） 10.8 元/小时单位产品工时用量标准（4） 1.5 小时直接人工标准成本（5）（4）（3） 16.20 元（三）制造费用标准成本制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。 1.变动制造费用标准成本变动制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，它在直接人工标准成本制定时已经确定。有的企业采用机器工时或其他用量标准。作为数量标准的计量单位，应尽可能与变动制造费用保持较好的线性关系。变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，它根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得（见表 5-5） 。表 5-5 变动制造费用标准成本部 门 第一车间 第二车间变动制造费用预算：运 输电 力消耗材料间接人工燃 料其 他合 计8004001 4002 0004002005 2002 1002 4001 8003 9001 40040012 000生产量标准（人工工时）变动制造费用标准分配率直接人工用量标准（人工工时）变动制造费用标准成本4 0001.3022.6010 0001.2011.20单位产品标准变动制造费用 3.80=标 准 分 配 率变 动 制 造 费 用 直 接 人 工 标 准 总 工 时变 动 制 造 费 用 预 算 总 数确定数量标准和价格标准之后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本：= 用 标 准 成 本变 动 制 造 费 人 工 的 标 准 工 时单 位 产 品 直 接 费 用 的 标 准 分 配 率每 小 时 变 动 制 造各车间变动制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。2.固定制造费用标准成本如果企业采用变动成本计算，固定制造费用不计入产品成本，因此单位产品的标准成本中不包括固定制造费用的标准成本。在这种情况下，不需要制定固定制造费用的标准成本，固定制造费用的控制则通过预算管理来进行。如果采用完全成本计算，固定制造费用要计入产品成本，还需要确定其标准成本。 固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个标准的数量在制定直接人工用量标准时已经确定。固定制造费用的价格标准是其每小时的标准分配率，它根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时来计算求得（见表 5-6）。 表 5-6 固定制造费用标准成本部 门 第一车间 第二车间固定制造费用：折旧费管理人员工资间接人工保险费其 他合 计2007005003003002 0002 3501 8001 2004002506 000生产量标准（人工工时）固定制造费用分配率直接人工用量标准（人工工时）部门固定制造费标准成本4 0000.52110 0000.610.6单位产品固定制造费用标准成本 1.60=标 准 分 配 率固 定 制 造 费 用 直 接 人 工 标 准 总 工 时固 定 制 造 费 用 预 算 总 额确定了用量标准和价格标准之后，两者相乘，即可得出固定制造费用的标准成本：= 用 标 准 成 本固 定 制 造 费 人 工 标 准 工 时单 位 产 品 直 接 费 用 的 标 准 分 配 率每 小 时 固 定 制 造各车间固定制造费用的标准成本确定之后，可汇总出单位产品的固定制造费用标准成本。将以上确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，就可确定有关产品完整的标准成本。通常，企业编制“标准成本卡”（见表 5-7），反映产成品标准成本的具体构成。在每种产品生产之前，它的标准成本卡要送达有关人员，包括各级生产部门负责人、会计部门、仓库等，作为领料、派工和支出其他费用的依据。表 5-7 单位产品标准成本卡 产品：A成本项目 用量标准 价格标准 标准成本直接材料：甲材料乙材料合 计3.3 千克2 千克1.07 元/千克4.28 元/千克3.53 元8.56 元12.09 元直接人工：第一车间第二车间合计2 小时1 小时0.9 元/时1.26 元/时1.80 元1.26 元3.06 元制造费用：变动费用（第一车间） 2 小时 1.30 元/时 2.60 元变动费用（第二车间）合计固定费用（第一车间）固定费用（第二车间）合计1 小时2 小时1 小时1.20 元/时0.5 元/时0.6 元/时1.20 元3.80 元1.00 元0.60 元1.60 元单位产品标准成本总计 20.55 元制造费用的标准成本是由制造费用价格标准和制造费用用量标准两项因素决定的。制造费用价格标准，也就是制造费用的分配率标准。其计算公式为：制造费用分配率标准= 标 准 总 工 时标 准 制 造 费 用 总 额制造费用的用量标准，就是工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。因此，制造费用=工时用量标准制造费用分配率标准成本按照其性态，分为变动成本和固定成本。前者随着产量的变动而变动；后者相对固定，不随产量的变动而变动。所以，制定制造费用标准时，也应分别制定变动制造费用的成本标准和固定制造费用的成本标准。【例 5-3】 仍按【例 5-1】中的企业，甲产品制造费用的标准成本的计算如表 5-8 所示。表 5-8 甲产品制造费用标准成本项 目 标准月标准总工时（1） 15 600 小时标准变动制造费用总额 92） 56 160 元标准变动制造费用分配率（3）=（2）（1） 3.6 元/小时单位产品工时标准（4） 1.5 小时变动制造费用标准成本（5）=（4）（3） 5.4 元标准固定制造费用总额（6） 187 200 元标准固定制造费用分配率（7）=（6）（1） 12 元/小时固定制造费用标准成本（8）=（4）（7） 18 元单位产品制造费用标准成本（9）=（5）+（8） 23.4 元5-2-1-2 标准成本的差异分析一、成本差异的含义和类型（一）成本差异的含义标准成本是一种目标成本，由于种种原因，产品的实际成本会与目标不符。实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本的差异，或称为成本差异。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。为了消除这种偏差，要对产生的成本差异进行分析，找出原因和对策，以便采取措施加以纠正。在标准成本制度下，成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。（二）成本差异的类型成本差异按照不同标志分为以下类型：1.用量差异与价格差异用量差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异。其计算公式如下：= 差 异用 量 价 格标 准 的 标 准 用 量实 际 产 量 下的 实 际 用 量实 际 产 量 下注意，此处的标准用量是总量概念，与标准成本制定过程中使用的“用量标准”不同，后者是单位产品的用量标准，是单位概念。价格差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际价格水平与标准价格不一致而产生的成本差异。其计算公式为：= 差 异价 格 价 格标 准价 格实 际 的 实 际 用 量实 际 产 量 下其中的“标准价格”与标准成本制定过程中使用的“价格标准”相同，都属于单位概念。2.纯差异与混合差异从理论上讲，任何一类差异在计算时都需要假定某个因素变动时其他因素固定在一定基础上不变。把其他因素固定在标准的基础上，所算出的差异就是纯差异。与纯差异相对立的差异就是混合差异。混合差异又称联合差异，是指总差异扣除所有的纯差异后的剩余差异。3.有利差异与不利差异成本差异按其数量特征可分为有利差异与不利差异。有利差异是指因实际成本低于标准成本而形成的节约差。不利差异则指因实际成本高于标准成本而形成的超支差。但这里有利与不利是相对的，并不是有利差异越大越好。不能为了盲目追求成本的有利差异，而不惜以牺牲质量为代价。4.可控差异与不可控差异可控差异是指与主观努力程度相联系而形成的差异，又叫主观差异。它是控制的重点所在。不可控差异是指与主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异，又叫客观差异。二、成本差异的计算和分析在标准成本制度下，成本差异计算与分析是实现成本反馈控制的主要手段。凡实际成本大于标准成本或预算成本的称为超支差异；凡实际成本小于标准成本或预算成本的则称为节约差异。（一）直接材料成本差异的计算分析直接材料成本差异是指在实际产量下直接材料实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差额。它可分解为直接材料用量差异和直接材料价格差异两部分。有关计算公式如下：直接材料成本差异实际产量下的实际成本实际产量下的标准成本实际用量实际价格标准用量标准价格（实际用量标准用量）标准价格（实际价格标准价格）实际用量直接材料用量差异直接材料价格差异1.直接材料用量差异直接材料用量差异是指由于材料实际用量与标准用量的不同而导致的差异。其计算公式如下：= 用 量 差 异直 接 材 料 的 标 准 用 量实 际 产 量 下的 实 际 用 量实 际 产 量 下 价 格标 准直接材料用量差异的形成原因是多方面的，有生产部门原因，也有非生产部门的原因；人工用料的责任心强弱、人工技术状况、废品率的高低、设备工艺状况、材料质量状况、材料规格的适应程度等等都会导致材料用量的差异。材料用量差异的责任需要通过具体分析才能确定，但主要责任往往应由生产部门承担。 2.直接材料价格差异直接材料价格差异是指实际产量下，由于材料的实际价格与标准价格的不同而导致的差异。其计算公式如下：直接材料价格差异（实际价格标准价格）实际产量下实际用量材料价格差异的形成受各种主客观的影响，较为复杂，如市场价格的变动、供货厂商变动、运输方式的变动，采购批量的变动等等，都可以导致材料的价格差异。但由于它与采购部门的关系更为密切，所以其主要责任部门是采购部门。【例 5-4】 假定【例 5-1】中企业本月投产甲产品 8 000 件，领用 A 种材料 32 000 千克，其实际价格为每公斤 40 元。根据该产品标准成本卡所列，该产品 A 材料的用量标准为 3 千克，标准价格为 45 元。则其直接材料成本差异计算如下：直接材料实际成本32 000401 280 000（元）直接材料标准成本8 0003451 080 000（元）直接材料成本差异200 000（元）其中：材料用量差异（32 0008 0003）45360 000（元）材料价格差异（4045）32 000160 000（元）通过以上计算，可以看出，甲产品本月耗用 A 材料发生 200 000 元超支差异。由于生产部门耗用材料超过标准，导致超支 360 000 元，应该查明材料用量超标的具体原因，以便改进工作，节约材料耗费。从材料价格而言，由于材料价格降低节约了 160 000 元，从而抵销了一部分由于材料超标耗用而形成的成本超支。这是材料采购部门的工作成绩，也应查明原因，以便巩固和发扬成绩。（二）直接人工成本差异的计算和分析直接人工成本差异是指在实际产量下，直接人工实际成本与标准成本之间的差异。可分解为直接人工效率差异和工资率差异。计算公式如下：= 成 本 差 异直 接 人 工 的 实 际 成 本实 际 产 量 下 的 标 准 成 本实 际 产 量 下= 工 时实 际 工 资 率际实 工 时标 准 工 资 率准标= 工 时标 准工 时实 际 工 资 率准标 工 资 率准标工 资 率际实 工 时实 际= 效 率 差 异直 接 人 工 工 资 率 差 异直 接 人 工1.直接人工效率差异直接人工的效率差异即直接人工的用量差异，由于在既定产量下的人工用量的多少，反映着效率的高低。所以，人工效率差异的计算公式为：= 效 率 差 异直 接 人 工 标 准 人 工 工 时实 际 产 量 下实 际 人 工 工 时实 际 产 量 下 工 资 率准标直接人工效率差异的形成原因是多方面的，工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响效率的高低，但其主要责任部门还是在生产部门。2.直接人工工资率差异工资率差异即直接人工的价格差异。人工的价格表现为小时工资率。其计算公式为： 实 际 人 工 工 时实 际 产 量 下工 资 率标 准工 资 率实 际差 异工 资 率 工资差异的形成原因也比较复杂，工资制度的变动、工人的升降级、加班或临时工的增减等等，都将导致工资率差异。一般而言，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。【例 5-5】 假定【例 5-4】中企业本月甲产品实际生产 8 000 件，用工 10 000 小时，实际应付直接人工工资 110 000 元。根据甲产品标准成本卡所列，改产品工时标准为 1.5 小时，标准工资率为 10.80 元，工资标准为 16.20 元。其直接人工成本差异计算如下：直接人工成本差异=110 0008 00016.20=19 600（元）其中：直接人工效率差异=（10 0008 0001.5）10.80=-21 600（元）直接人工工资率差异=（110 00010 00010.80）10 000=2 000（元）通过以上计算可以看出，该产品的直接人工成本总体上节约 19 600 元。其中人工效率差异节约 21 600 元，但工资率差异超支 2 000 元。工资率超过标准，可能是为了提高产品质量，调用了一部分技术等级和工资级别较高的工人，使小时工资率增加了 0.20（1 10010010.80）元。但也因此在提高产品质量的同时，提高了效率，使工时的耗用由标准的 12 000（8 0001.5）小时降为10 000 小时，节约工时 2 000 小时，从而导致了最终的成本节约。可见生产部门在生产组织上的成绩是应该肯定的。（三）变动制造费用成本差异的计算和分析变动制造费用成本差异是指实际产量下实际发生的变动制造费用与实际产量下的标准变动制造费用的差异。可以分解为效率差异和耗费差异两部分。其计算公式为：= 用 成 本 差 异变 动 制 造 费 变 动 制 造 费 用实 际 产 量 下 实 际 变 动 制 造 费 用实 际 产 量 下 标 准= 工 时实 际 实 际 分 配 率变 动 制 造 费 用 工 时标 准 标 准 分 配 率变 动 制 造 费 用= 工 时标 准工 时实 际 工 资 率准标 分 配 率准标分 配 率际实 工 时实 际= 用 耗 费 差 异变 动 制 造 费 用 效 率 差 异变 动 制 造 费1.效率差异变动制造费用效率差异即变动制造费用的用量差异，它是因实际耗用工时脱离标准而导致的成本差异。其计算公式为：= 用 效 率 差 异变 动 制 造 费 标 准 工 时实 际 产 量 下实 际 工 时实 际 产 量 下 标 准 分 配 率变 动 制 造 费 用式中的工时既可以是人工工时，也可以是机器工时，这取决于变动制造费用的分配方法；式中的标准工时是指实际产量下的标准总工时。变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同。2.耗费差异变动制造费用耗费差异即变动制造费用的价格差异，它是因变动制造费用或工时的实际耗费脱离标准而导致的成本差异，也称变动制造费用分配率差异。其计算公式为：= 用 耗 费 差 异变 动 制 造 费 标 准 分 配 率变 动 制 造 费 用实 际 分 配 率变 动 制 造 费 用 实 际 工 时实 际 产 量 下【例 5-6】 假定【例 5-5】中企业本月甲产品实际发生变动制造费用 40 000 元。根据该产品标准成本卡所示，其工时标准为 1.5 小时，标准费用分配率为 3.60 元/小时。其变动制造费用成本差异计算如下：变动制造费用成本差异40 0008 0001.53.603 200（元）其中：变动制造费用效率差异（10 0008 0001.5）3.607 200（元）变动制造费用耗费差异（40 00010 0003.60）10 0004 000（元）通过以上计算可以看出，甲产品制造费用节约 3 200 元，这是由于提高效率，工时由 12 000（8 0001.5）小时降为 10 000 小时的结果。由于费用分配率由 3.60 提高为 4（即 40 00010 000）元，使变动制造费用发生超支，从而抵销了一部分变动制造费用的节约额。应该查明费用分配率提高的具体原因。（四）固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异是指实际产量下固定制造费用与实际产量下标准固定制造费用的差异。其计算公式为：= 用 成 本 差 异固 定 制 造 费 固 定 制 造 费 用实 际 产 量 下 实 际 固 定 制 造 费 用实 际 产 量 下 标 准= 分 配 率际实 工 时实 际 分 配 率准标 标 准 工 时实 际 产 量 下其中， = 分 配 率准标 用 预 算 总 额固 定 制 造 费 标 准 总 工 时预 算 产 量 下式中的成本差异是在实际产量的基础上算出的。由于固定制造费用相对固定，一般不受产量的影响，因此，产量变动会对单位产品所分配的固定制造费用产生影响，所以，实际产量与预算产量的差异会对单位产品所应承担的固定制造费用产生影响。这样一来，固定制造费用成本差异的分析方法与其他费用成本差异的分析方法有所区别，通常分为两差异分析法和三差异分析法。1.两差异法两差异法是将总差异分解为耗费差异和能量差异两部分，它们的计算公式分别是：= 差 异耗 费 固 定 制 造 费 用实 际 产 量 下 实 际 固 定 制 造 费 用预 算 产 量 下 标 准= 制 造 费 用实 际 固 定 产 量预 算 标 准工 时 分 配 率准标= 制 造 费 用实 际 固 定 标 准 工 时预 算 产 量 下 分 配 率准标= 差 异能 量 准 固 定 制 造 费 用预 算 产 量 下 的 标 固 定 制 造 费 用准实 际 产 量 下 的 标【例 5-7】 假定【例 5-6】中企业甲产品预算产量为 10 400 件，实际固定制造费用为 190 000 元。根据甲产品标准成本卡所列，工时标准为 1.5 小时，固定制造费用标准分配率为 12 元，其固定制造费用的成本差异计算如下：固定制造费用的成本差异190 0008 0001.51246 000（元）其中：耗费差异190 00010 4001.5122 800（元）能量差异（10 4001.58 0001.5）1243 200（元）通过以上分析，可以看出，该企业甲产品固定制造费用超支 46 000 元，主要是由于生产能力利用不足，实际产量小于预算产量所致。2.三差异法三差异法将固定性制造费用成本总差异分解为耗费差异、能力差异（又称产量差异）和效率差异三种，其中耗费差异与两差异法中的耗费差异概念和计算都相同，三差异法与两差异法的不同只在于它进一步将两差异法中的能量差异分解为产量差异和效率差异。相关的计算公式分别是：= 差 异耗 费 固 定 制 造 费 用实 际 产 量 下 实 际 固 定 制 造 费 用预 算 产 量 下 标 准= 制 造 费 用实 际 固 定 产 量预 算 标 准工 时 分 配 率准标= 制 造 费 用实 际 固 定 标 准 工 时预 算 产 量 下 分 配 率准标= 差 异产 量 实 际 工 时实 际 产 量 下准 固 定 制 造 费 用预 算 产 量 下 的 标 分 配 率准标= 差 异效 率 标 准 工 时实 际 产 量 下实 际 工 时实 际 产 量 下 分 配 率准标【例 5-8】 【例 5-7】中企业甲产品的有关数据，计算其固定制造费用的成本差异如下：固定制造费用成本差异190 0008 0001.51246 000（元）其中，耗费差异190 00010 4001.5122 800（元）产量差异（10 4001.510 000）1267 200（元）效率差异（10 0008 0001.5） 1224 000（元）采用三差异法，能够更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，便于分清责任。【例 5-9】 某企业适用标准成本法控制成本，甲产品每月的正常生产量为2 000 件，每件产品直接材料的标准用量是 0.6 千克，每千克的标准价格为 100元；每件产品标准耗用工时 3 小时，每小时标准工资率为 10 元；制造费用预算总额为 18 000 元，其中变动制造费用 6 000 元，固定制造费用 12 000 元。本月实际生产了 1 875 件，实际材料价格为 105 元/千克，全月实际领用 1 200 千克；本月实际耗用总工时 6 000 小时，每小时支付的平均工资为 9.8 元；制造费用实际发生额为 18 900 元（其中变动制造费用为 6 900 元，固定制造费用为 12 000 元） 。要求：（1）编制甲产品标准成本卡；（2）计算和分解直接材料、直接人工、制造费用的成本差异。解答：（1）编制甲产品的标准成本卡如表 5-9 所示。表 5-9 甲产品标准成本卡 金额单位：元项目 用量标准 价格标准 单位标准成本直接材料 0.6 100 60直接人工 3 1O 30变动制造费用 3 16 000/（32 000） 3固定制造费用 3 21 2 000/（32 000） 6单位标准成本 99（2）计算成本差异：首先列示实际单位成本（表 5-10）表 5-10 金额单位：元项目 实际用量 实际价格 实际单位成本直接材料 0.64（1 200/1 875） 105 67.2直接人工 3.2（6 000/1 875） 9.8 31.36变动制造费用 3.2 1.15（6 900/6 000） 3.68固定制造费用 3.2 2（12 000/6 000） 6.4单位成本 108.64直接材料成本差异=67.21 875601 875=13 500（元）其中，用量差异=（1 2001 8750.6）100=7 500（元）价格差异=（105100）1 200=6 000（元）直接人工成本差异=31.361 875301 875=2 500（元）其中，效率差异=（6 00031 875）10=3 750（元）工资率差异=（9.810）6 000=1 200（元）变动制造费用成本差异=6 90031 875=1 275（元）其中，效率差异=（6 0001 8753）1=375（元）耗费差异=（1.151）6 000=900（元）固定制造费用成本差异=12 00061 875=750（元）其中，耗费差异=12 00062 000=0产量差异=（2 00036 000）2=0效率差异=（6 0001 8753）2=750（元）5-2-1-3 标准成本的账务处理有的企业将标准成本作为统计资料处理，并不记入账簿，只提供成本控制的有关信息。但是，把标准成本纳入账簿体系不仅能够提高成本计算的质量和效率，使标准成本发挥更大功效，而且可以简化记账手续。一、标准成本系统账务处理的特点为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本三项成本资料。标准成本系统的账务处理具有以下特点：（一） “原材料” 、 “生产成本”和“库存商品”账户登记标准成本通常的实际成本系统，从原材料到产成品的流转过程，使用实际成本记账。在标准成本系统中，这些账户改用标准成本，无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本。（二）设置成本差异账户分别记录各种成本差异在标准成本系统中，要按成本差异的类别设置一系列成本差异账户，如“材料价格差异” 、 “材料数量差异” 、 “直接人工效率差异” 、 “直接人工工资率差异” 、“变动制造费用耗费差异” 、 “变动制造费用效率差异” 、 “固定制造费用耗费差异” 、 “固定制造费用效率差异” 、 “固定制造费用能量差异”等。差异账户的设置，要同采用的成本差异分析方法相适应，为每一种成本差异设置一个账户。在需要登记“原材料” 、 “生产成本”和“库存商品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料” 、 “生产成本”和“库存商品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户。为了便于考核，各成本差异账户还可以按责任部门设置明细账，分别记录各部门的各项成本差异。 （三）各会计期末对成本差异进行处理各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在月末（或年末）对成本差异的处理方法有两种：1.结转本期损益法按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“本年利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“本年利润”账户。采用这种方法的依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，使利润能体现本期工作成绩的好坏。此