财务造假主体分析

财务造假主体分析财务造假主体是指策划、组织、指挥、参与和具体实施财务造假及有关违法乱纪活动的部门、单位或个人，也就是通常所说的财务造假活动的“涉案人”和后果承担者。财务造假主体在财务造假和有关违法乱纪活动中担任着主谋、共谋和执行者的角色，决定着事件的性质和结果。在不同时期、不同的违法乱纪案件中，财务造假主体的规模、作案动机、特点及其表现形式是不同的，如计划经济时期，财务造假的主体主要是违法乱纪者个人，作案的形式主要是贪污、盗窃等经济犯罪，其基本动机是获取直接的经济利益。而今，随着社会经济结构及其运行方式的改变，财务造假主体亦变得错综复杂起来，财务造假与经济领域违法乱纪混为一体，其动因和作案手段也出现多样性和复杂化的趋势。对此，我们可以按照一定的标志，对其作出进一步细致的划分和解析：按照财务造假主体的规模，即按其涉案人的多少，可划分为个人舞弊（指财务造假和经济领域违法乱纪活动，下同）勾结舞弊和单位舞弊。按照财务造假主体的动因，可分为利益驱动型、政绩积累型、荣誉追逐型和其他动机型。经济利益是最为常见的造假动机，是制假者最强大的内在驱动，即行为人通过财务造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的、单位的或个人的经济利益。违法乱纪主体对经济利益的追逐，往往是通过非法改变企业与国家、企业与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系来实现的，即将本应归国家、集体的利益通过财务造假改归小集体或个人所有，其结果使国家和集体的利益，或者使长远的或潜在的利益减少或灭失。政绩的创造和积累是财务造假主体的又一现实动机，由于现行的组织，人事体制及其管理的缺陷，各级组织部门对领导干部的业务水旷及其政绩的考核，往往偏重于其任职期间的经营成果和财务收益，既根据单位的财务指标、经济效益指标和技术经济指标评价领导者的的功过是非，决定领导者的去留升迁，社会中流传的“书记成本、厂长利润” 、 “干部出数字，数字出干部”等揭示的就是这种社会现象。于是乎，某些领导将财务造假视为保官、升官的秘密武器，不断制假报假。荣誉的追逐是财务造假主体的另一动机，往往附属于刊植和政治动机之中。在市场经济条件下，经济利益主体多元化，人们不满足于对经济利益的追求，同时开始注意无形资产的积累，注重荣誉观、追求知名度，不论是企事业单位的领导，还是一般职工，都企盼其誉名流传，不仅占领市场，而且占据人们心理。因此某些单位不仅逐利，而且追名，如企业事业单位为了通过评比、升级（如从二级企业晋升一级企业等）应付检查、对外宣传、取得某种资质或信誉等，采用财务造假手法掩饰单位的缺陷，夸大其某些优馋，以改变人们的认识或取得某些优先。除了上述三种动机以外还何其它动因，如为了逃避责任、转移人们的注意力或嫉妒贤能、陷害他人等而进行的恶意财务造假。这种造假与上述几种形式的区刈之处在于，它不一定为利益、荣誉所动，而是出于个人或单位的私欲、私愤、恶作剧，或者为达到某种目的而采取的权宜之计，这类财务造假主体的行为具有随意性、无规律性和或然性，因此也较难防备。按照财务造假主体的层次可分为财务造假的动议者、财务造假的决策者、财务造假的操作者和财务造假的协同者。所谓财务造假的动议者是指财务造假的出谋划策的人。动议人往往熟悉财务核算体系，了解有关账务体系及其特点，并有机会接触单位最高领导层，且成为其参谋与助手。动议者可能接受领导层的授意而投其听好，也可能出于“主动关心”企业单位的发展而发出倡导或提出建议。所谓财务造假的决策者是指有权决定财务造假方案的取舍及实施的各级领导人。决策者既可以是领导者个人，也可以是单位领导层集体。当然如果个人实施财务造假和经济犯罪，行为人既是动议者又是决策人，同时还是实施者。所谓财务造假的实施者是指具体实施财务造假的人员，即有工作便利，能够接触会计凭证、账簿、报表等资料，能够亲自实施和完成财务造假的人员，这不仅包括会计、出纳人员，还包括企业单位的采购人员、销售人员、仓库保管人员、统计人员等。财务造假的协同者是指从某些方面侧应、配合财务造假的人员，这既包括在财务造假之初为之提供方便，也包括在财务造假事实发生后为其作掩饰、布防、通风报信和提供伪证等行为者。勾结性舞弊属于一种共同的造假活动，由于参与作假的人员为两人或两人以上，所以往往形成一定形式的造假分工，有关人员在其中所担负的角色各异；反之，如果涉案人员不多，其动议者、决策者、操作者和协同者的区分就不甚明确。单位财务造假可视其为集体行动，往往是动用了较多的力量，有时甚至将企业财务核算系统纳入造假轨道，特别是重大的财务造假行为，其涉及人员众多，且结构严密、分工明晰，上述四类人员的角色明确，作用交错配合。按照财务造假主体所处的地位可分为主动造假者和被动造假者。主动造假者是指行为人有意识地、积极地、自觉地参与财务造假，并在其中发挥了主要作用的行为者。如财务造假的动议者和决策者，其中大多为财务造假直接受益者或利害关系方。被动造假者是指并非出自其本意，而是被他人所协迫、强求、命令或出于其他方面的考虑而不得不参与财务造假的行为人。如企事业单位的部分财务人员，他们是财务造假的具体执行人，但不是提议者和决策人，他们只能执行领导的指示，无权提出疑义，更无权作出更改，有时他们很不情愿涉足造假，因为一旦事情暴露，经常被当作替罪羊。有时领导下达任务不出具书面凭据，而是只作口头交待，让财会人员承担责任。一般来说，主动财务造假者是知情者，是“圈内人物” ，参与财务造假主要策划和实施过程；而被动造假者一般是不知情人或不完全知情人，他们仅知道其经手的部分业务，不了解财务造假的基本内幕和全部真相，他们往往只参与了由其经手的部分造假，对财务造假不负主要责任。按照财务造假行为人与所在单位的关系可分为内部行为人和外部行为人。内部行为人是指财务造假的主体系本单位、本部门、本行业的内部人员，其财务造假的基本过程在本单位实施并完成。外部行为人是指财务造假人员不隶属于本单位，但参与了本单位的财务造假和违法乱纪活动。外部行为人可能是与内部行为人相勾结，涉足于本单位的财务造假活动，也可能服务于外单位的造假活动，如为本单位提供假凭证，与本单位串通起来实施骗税、逃关、套汇等。通过上述分析，我们发现：当前经济生活中财务造假者的动机复杂，人员构成各异，作案手法众多，后果影响深远。财务造假如同一出戏剧，占据社会经济舞台之一隅并频频出演，有其深刻而复杂的经济基础、管理基础和技术基础。但外因是事物变化的条件，内因才是变化的根据，不论外部环境如何险恶，财务造假主体所发挥的作用都是不能取代的，离开了财务造假主体，财务造假将不可能从潜在变为现实，因此财务造假主体仍是解开财务核算假乱问题的根本。对财务造假主体的透析，我们要首先解剖“编剧” 、 “导演”和“演员”三个主要角色，这是矛盾的主要方面，是财务造假成的关键人物，往往也是财务造假的主力。在现实生活中，充当这三个角色的经常是企事业单位领导、财务部门负责人和部分财会人员。企事业单位的领导人是指企业的法定代表人或行政部门的负责人，他们往往是财务造假和法人犯罪的策划人、决定者、指使者和“总监制” ，特别是重大的集体造假行动中担负着极为重要的角色。从正面理解，作为企事业单位领导首先应对单位的财务核算和管理负有组织和控制责任，这种责任的履行与否及其效果如何，直接关系到单位财务核算和管理秩序，关系到其会计核算系统输出结果的真实性、合法性、正确性和效率性，如果领导认真执法，从严管理，严密监督，财务造假生成空间就自然被压缩，甚至被窒息；反之，如果领导不能组织有效的财务核算，或对此无法实施严格的管理，财务造假就有了喘息的机会，就可能形成气候。其次，企事业单位领导负有建立和维护有关内部控制制度的责任。按照现代管理科学理论，领导所负的管理责任，即对财务核算秩序的维护和控制，应依靠， “法制”和制度，将财务核算引入规范运作的轨道。制度址维系财务核算正常运作的基础，因此部门、单位领导有责任建立和健全有关财务核算和管理的内部控制制度，维护制度的尊严和威信，坚定不移地打“制度牌” ，这样才不致因领导人的更换而产生“真空” ，也不因领导过问多少而发生变异。可以说内部制度之网越密，财务造假“偷生”的可能性就越小；反之，内部控制制度松驰，就容易与较低人员素质结合起来，财务造假就容易发生，这是不以人们的意志为转移的。再次，企事业单位领导负有自律责任。领导不仅具有“老总”和控制的职责，同时也有廉洁自律责任，以此影响和感召部下遵纪守法。领导身体力行，就是无声的命令，部下就不敢轻举妄动，反之如果领导以身试法，就无疑于给部下以无言的信息，此例一开下例难防。实践证明领导自律责任的丧失，是财务造假泛滥乃至不可收拾的开端。第四，企事业单位领导具有劝解、阻挡和检查责任，他可以利用行政处理权、生产指挥权、经营管理权、业务监督权等，对财务造假的易生部位进行设防、布控，对部下财务造假的意图给予回绝或制止，对已经发生的财务造假进行有效的拦阻和遏制，财务造假就不会形成气候。如果领导睁一只眼闭一只眼，财务造假者就会得寸进尺，恶性膨胀。所以，从反面说，企事业单位的领导成为财务造假的主体，是对上述责任的放弃和背离，其介入财务造假是主动的参与，一般不存在他人的强迫和唆使；从竹理上讲，领导特别是企事业单位的最高领导是财务造假的最重要、有时也是最后一道防线，如果此防线被突破，便无险可守，其局面将难以收拾；从技术上讲，领导介入财务造假的程度是较低的，但在决策和管理中的作用则是举足轻重的，他往往以“总导演”和“总指挥者”的身份出现于造假的舞台，而不是具体操作人，同时他义常常是财务造假的最大受益者之一。财务部门负责人是单位领导财务决策的主要组织者和执行杆，又是其信息的提供者，有时还是决策方案的建议者和论证者。财务部门负责人按照上级领导的指示和意图，具体组织财务核算和管理，属财务核算第一线的“坐阵指挥” 。他对财务核算业务制度、程序和基本状况熟悉，对其管理和控制的强弱部位清楚，是企事业单位的“活账本”和“总管账” 。所担负的责任是：第一，具体组以财务核算并进行直接管理，及时、系统、连续地反映和监督企事业单位经济业务及其资金运动，对本单位财务核算系统进行协调、监控，以维持其处于良好的运行态势；第二，按照有关规定及时准确地输出核算成果，并对其正确性、合法性和准确性向领导负责，同时及时反馈财务核算工作的情况及存在的问题；第三，在其职权范围内处置有关财务收支管理及其核算事宜；第四，充当领导的参谋和助手，特别是在企业单位筹资、融资、投资、市场开发、纳税、联营、兼并、合资等重大经营活动中，进行财务决策的可行性研究，提出有关财务方案及建议，以预防财务风险，服务于企业特定的利益目标，这些责任中，对财务核算中存在问题的态度及其处理，向领导反映映和汇报的企业财务状况及面临的问题，提出的处置意见和建议等，对单位领导的财务决策具有极为重要的影响力。财务部门负责人看待问题和分析问题的角度、观点和态度，解决问题的方式方法，往往对领导的分析思路、判断有引导和联动作用，因为财务部门是企业的核心部门，是最容易牵动领导的神经所在。财务部门负责人能够维护正常的资金运行，不致发生混乱，企业财务状况始终处于良性循环之中，企业的经济利益能够得到基本保障，其财务造假的必要性和内在动力就相对较弱；如果财务部门再辅于严格的管理和控制，保一方平安，堵塞内部可能出现的贪污、盗窃等个人违法乱纪现象，财务造假现象就容易防范。反之，企业资金运动不规则，没有基本保障，经常是寅吃卯粮，挖东墙补西墙，资金无着，再加上财务管理混乱，特别是在财务核算第一线出现失控，那么财务造假就容易发生；如若这时财务部门负责人又是财务造假的积极倡导者和游说者，向领导介绍、推荐造假方法、作出某些安全的承诺等，而这一倡导又恰恰迎合了领导的口味，那么财务造假的内因和外因就已基本具备。因此，财务部门负责人在财务造假和反造假中的参谋和助手作用是极为重要的，这一角色如演正了，即对单位内部财务核算的基础工作负责，对财务核算的结果实施把关，对单位所面临的财务状况作出正确解释，并提出合法合理的解决对策，对领导可能出现的财务造假的想法给予劝阻、化解，财务造假就不易成为现实，因为领导不能离开财务部门实施造假。反之，如果财务部门负责人在财务造假活动中起了穿针引线、承上启下的作用，向领导提供错误的信息资料，或对其作出不恰当的解释，美化和夸大财务造假的效果，提出具体造假方案，以左右领导的决策；或对领导提出的不正当的利益目标进行可行性研究和论证，并准备落实和具体实施，就无疑成了财务造假的釜底之薪。所以，许多单位领导都将财务部门负责人视为知己，委以重任，为其财务决策提供便利。也正因为如此，在反财务造假过程，人们将财务部门负责人视为解决问题的关节点。部分基层财会人员参与财务造假大多是被动的，除非其实施个人财务造假和违法活动。财会人员被卷入财务造假是因为其工作性质决定的，其自身无法选择和回避，其角色只是一般“演员”听命于“导演”的调遣，并按照脚本的“台词”进行表演，他们是财务造假的经手人和部分知情人，无法完全按照自己意愿行事，如果其不按照“导演”的旨意行事，不仅其切身利益会遭到侵害，而且其职业的安全也会受到威胁，因为领导很容易撤换财会人员，或利用其某些不足而名正言顺地将其解职，或给其造成某些压力。财会人员对财务部门负责人存在着职业上、利益上的依附关系以及工作上的服从关系，因此对财会人员素质的要求只能强调其自身的遵法守纪，而很难要求其扮演国家法纪维护者的角色。在财务造假的棋盘上，财会人员只是一粒棋子，能影响局部，但不能改变全局，他只能对自身行为负责或部分负责，而不能对企业财务造假整体负责。当然，某些财会人员不仅具体实施财务造假，并且为单位财务造假积极出谋划策，提供信息及技术方法和手段，与领导共同设计防范检查的对策和措施，当检查人员调查时提供伪证且为领导通风报信，并从财务造假中得到实际利益。对这些人员就应另当别论了