财务造假监控系统的他律机制——审计监督

财务造假监控系统的他律机制-审计监督本章主要阐述了以下内容：外部监督-对内部控制与监督的再监督审计查账的系统定位提升审计监督效力的若干思路审计程序的科学设计查账方式的精密选择账簿检查的有效实施财产物资的审慎盘查内查外调的严密组织抽样审计的巧妙应用计算机会计系统环境下的审计监督（一）外部监督-对内部控制与监督的再监督在防范财务造假与经济领域违法乱纪的过程中，自律与他律、内部控制与外部管理、自觉监督与强制监管，是事物的两个方面，都是必不可少的。由于内部监督与控制的效果在很大程度上取决于管理者的态度和职工的素质，所以在其运行中不可避免地存在死角，存在着自身不可克服的困难，存在着自身利益与社会利益的矛盾。如果没有强有力的外部监督，内部监督与控制的效果就不能持久和巩固，社会和公众利益就不能得到保障，内部监督与控制就会各自为阵，失去依据和支托。反之，缺乏内部控制与监督，外部监督就失去了基础，也会变为空中楼阁。再严密的外部监督，如果没有内部监督与控制的配合，也是孤掌难鸣，效果难有保障。可见，外部监督不仅是内部控制的配套设置，是为其加上的“双保险” ，同时还是对内部监督的再监督，是一个更高层次的监督，是财务造假监控、检测和预警系统功能的附加川延伸。外部监督（本处为防范财务造假的监督，故主要应理解为会计与财务监督）分为政府监督和社会监督两类。政府监督是指审计、财政、税务机关代表国家的意志，依法对各类组织的财务与会计工作进行的监察和督导，它是社会主义市场经济监督体系的重要组成部分。尽管政府监督与单位内部会计监督的主体、依据、方法等不尽相同，但它们属性相同，存在诸多共性。比如，政府经济监督制度的健全与发展提升了单位内部实行会计监督的层次与水平，外部监督的强化为内部监督强化提供了背景与依据。有时，外部会计监督与内部会计监督存在紧密配合关系，前者直接利用或引用后者的资料或结果。如国家审计机关实施审计前要求被审计单位进行自查自纠，并就其会计核算的真实性、合法性做出承诺，国家审计可以此为基础制订审计打案。政府会计监督可分为审计监督、财政监督和税务监督三大部分。审计监督是国务院审计机关和各级人民政府审计机关依据我国宪法和法律，对各级政府的财政收支以及国家的财政金融机构和企业、事业组织的财务收支进行的独立性的经济监督。我国审计组织体系由国家审计、内部审计和社会审计组成，外部会计监督中的政府审计监督主要指国家审计机关所实行的经济监督，它有别于会计师事务所进行的社会监督。推行审计监督是加强宏观调控的需要，是维护财经法纪的需要，是保护会计信息真实、合法的需要，具有十分重要的意义。各级审计机关独立依法行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体的干预。一切属于政府审计机关审计范围的机关和企业、事业单位都必须五条件接受审计监督。审计机关做出的审计结论和处理决定，有关单位和个人必须执行。财政监督是指国家各级财政机关在筹集资金、供应资金以及在财政资金的调节平衡与使用过程中，依据党和国家的路线、方针、政策和财政法律、法规，运用特定的方式所进行的经济监察和督导，其职责是促进国家财政收入及时足额地上缴，合理节约地使用资金，维护国家财政纪律。财政监督是各级财政部门根据国家法律法规的规定，利用单位预算、财务收支计划以及财务会计报表等所反映的经济活动的情况来进行的。加强财政监督，有利于严肃财经纪律，促进财政管理水平的提高，保证国家预算、计划的全面完成，促使各单位加强经济核算和财务管理，努力降低消耗和成本，提高经济效益，同时也有利于加强各单位的会计核算与管理。税务监督主要是指国家和地方税务机关根据税法与财务制度的规定，在税收日常征收管理过程中，对纳税人的纳税及影响纳税的其他因素所实行的专门性的经济监督。税务机关根据国家和地方税收法律、法规的规定，通过日常税收征管工作，一方面促使纳税人依法经营，建立健全有利于正确计算和反映纳税所得额情况的各项基础工作，推动各单位加强包括会计工作在内的管理工作；另一方面，督促纳税人依法纳说，遵纪守法，堵塞各种税收漏洞，纠正和查处违反税法的行为，保证财经法纪的贯彻执行。加强税务监督有利于促进国家税法及有关财务法律、法规和规章的贯彻执行，保证国家财政收入正常、充裕；有利于促进单位加强经营管理、提高经济效益；有利于充分发挥税收经济杠杆作用；有利于提高税收征管水平，防范税务风险和单位财务风险。审计监督、财政监督和税务监督是政府监督的有效手段，各单位必须自觉接受，并认真配合审计、财政、税务机关依法行使经济监督，如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。这既是一种义务，也是一种责任。在实际工作中，有的单位为了掩盖违法违纪事实，拒绝检查。有的单位虽不公开拒绝检查监督，但采用种种手法阻挠、刁难、破坏外来经济监督，或者制造假象，隐藏有关资料，甚至谎报情况，进行误导。这些都是违法行为，是要承担法律责任的。社会会计监督主要是指社会审计的监督。根据注册会计师法的规定，注册会计师是依法取得注册会计师资格证书并接受委托从事审计和会计咨询、服务业务的执业人员，是社会监督中的重要力量。 公司法等法律对需要进行社会审计的范围做出了明确规定。1997 年 4 月财政部发布了国有工交企业年度会计报表注册会计师审计的暂行办法 。 会计基础工作规范指出：“按照法律规定应当委托注册会计师进行审计的工作，应当委托注册会计师进行审计，并配合注册会计师工作，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报，不得示意注册会计师出具不当的审计报告。 ”这些规定既是注册会计师从事审计业务的法律依据，也是有关单位委托并积极配合注册会计师搞好审计工作的法律要求。委托注册会计师进行工作，是按照法律规定需要注册会计师进行审计的单位的责任，而配合注册会计师搞好审计工作，按照要求提供资料，也是其责任。注册会计师所实行的社会会计监督既是公正性监督，又是服务性监督。这种监督的起因既可以是来自资产所有者之委托，也可能是来自资财经营者之聘请。这些方面与国家机关的执法性会计监督是有所不同的。单位内部会计监督和有关部门实施的政府监督，以及由注册会计师承办的社会审计，构成了会计监督的完整体系。该体系中各监督主体相辅相成，共同为社会经济服务，编织成一张无形的检查监督、打假治乱的大网，防范着各种不法行为对会计工作可能的侵害，保证着国家和各单位经济运行的安全。该会计监督体系似一个自动化的预警系统，预示着单位会计工作状况，指示着错误、舞弊、假乱发生的部位和侵害程度，为我们实施打假治乱策略建立了基础，指示着方位。（二）审计查账的系统定位在外部监督的多种形式中，审计监督占有独特而重要的地位。这是因为审计是一种专职的、独立的经济监督。国家审计机关与社会审计组织没有自身的生产经营和管理业务，这与财政、金融、税务监督明显不同。后者具有自身的行业背景和业务范围，是围绕自身业务和管理目标而实施监督，而审计是代表国家和社会公众利益的纯粹的执法性监督，因此更具权威性和公正性。其次，审计监督的对象主要是被审计单位的财政财务收支及其所反映的经济活动，即审计主要是从价值运动角度实施经济监督。这与防范财务造假及与其相关的违法乱纪活动这-目标是一致的，因此是一种最直接、最普遍、最有效的监督。再次，在实践中，审计监督担负着政府和社会打假治乱的重要使命，且取得了骄人的战果。对许多财务造假和违法乱纪的大案要案的查处都是由审计部门担任主攻，取得突破与进展。审计为维护国家财经法纪、保护国家财产的安全与完整，做出了重要贡献。所以，在财务造假监控系统的外部监督体系中，审计监督，特别是外部审计监督处于突出地位，其作用为其他监督形式所不能取代。审计监督的主要方法是审查会计账目，即会计查账。查账历农是监控和查处财务造假的有力武器，至今也是如此，这种格局在今后一段时期仍不可动摇。查账这一监督方法，是以党和国家的政策、法律、法规、规定、制度规范等为依据，运用一定的检查取证的方法、技术、经岭和技巧，对企业和事业单位的经济信息资料载体（主要是会计账目）进行审查、验证、分析、查对，以发现其管理漏洞、财务造假和违法乱纪事实。会计查账不但包括对会计账簿的检查，包括对会计凭证、财务报表以及其他财会资料信息的审查分析，而且还包含对统计核算资料、业务核算资料和其他经济信息资料的审查分析。查账不仅指审计人员对被审计单位会计资料的审计监督，还包括财会人员、税务检查人员、司法人员（公安、检察和法院）纪律检查人员、监察人员和其他相关业务人员对财会、统计和业务核算信息资料的执法性、公正性和建设性检查。查账不仅指被查单位和个人接受来自单位以外的各类检查，有时也包括本单位、本部门出自核算和管理的目的和需要而采取的有关自查和自纠。查账不仅针对出现了财务纠纷和经济领域违法乱纪问题的单位和个人，也适用于管理状况良好、未发生错弊的部门和单位。由此可以看出，查账作为一种方法和手段，具有广泛的活动领域。它经常作为打击财务造假的执法工具、查处经济案件的收证方法、财会工作情况的调查研究手段和加强内部控制的管理措施而被广泛应用。但外部审计监督所进行的查账主要是一种事后检查方法-检查已经发生的经济业务和既成的经济事实，并追究或解除经济行为者的相关责任。这是因为会计核算的记录程式是根据经济业务填写凭证，根据会计凭证登记账簿，根据账簿编制报表，即经济活动的发生是会计核算的基础，会计核算本身是一种事后的归集和统核。而查账只针对已存在的客观事实和业已发生的经济信息行为，不针对可能发生的经济行为或未形成的经济结果。即查账是事后检查行为，一般不存在事前查账（因此在打击财务造假和违法乱纪活动方面存在局限性，需要配合以其他监督检查手段） 。对企业、事业单位的财务状况和经营成果及其有关指标进行预测、分析和判断，对经济组织经济活动发生、发展的趋势进行推断和控制，均不属于审计查账的范畴。审计查账的基本目标是会计资料的真实性（即要求被查对象会计信息系统运作的稳定性和有效性以及核算结果的真实性，也就是经济信息与经济活动的发生、发展的客观事实相一致）合法性（即会计信息及其所反映的经济业务活动的合法性，保证被查对象的会计核算活动和经营管理活动在国家的法律法规所规定的范围内运行，要求其与市场经济规范和人们所接受的道德准则一致）和一定的合理性、公允性（会计资料核算程序、方法合乎经济规律、社会规律，为同业所认可、接受） 。查账所查之“账”是会计核算资料的问题， “查”则是查账人员的主体素质、检查方法与技巧问题。查账人员对被查单位账务体系的掌握情况、自身会计和有关财经方面的专业知识、查账经验和能力、查账工作的组织部署等在很大程度上决定着查账的结果。查账方法是查账主体运用的检查工具与手段，是技术含量最高的查账因素。为打击财务造假和经济领域违法乱纪活动，我们曾在不同层面、不同地点，以不同方式进行了较大规模的查账，但是查账的效果并不尽如人意，一些财务造假和违法乱纪事实未被揭露和查处，被查处的违法违纪现象未得以根治，有时还出现反弹。除了社会、政治、经济方面的因素外，查账的目标不明和方法技术的缺陷也是原因，因此要明确查账的目标，注重研究开发科学查账的技术方法。在财务造假监控系统中，审计查账的基本任务与目标是：其一，检查或验收内部控制基础，视其是否存在；是否具备防范财务造假和有关违法乱纪的机能，并且可在多大程度上发挥这一机能；内部控制制度是否得到遵守，执行中有无打折扣；违规操作是否得以及时发现和纠正；被审计单位是否存在固有风险和控制风险，即是否存在发生财务造假的可能性，以及在多大程度上存在这种可能性。确定内部控制能在多大程度上低风险或无风险运行。其二，增强审计查账的技术含量，提高发现财务造假的几率。审计查账的主要目的是发现既有或正在进行中的财务造假和违法乱纪活动。通过审计查账，对被审计单位会计核算资料进行审核、查对，发现隐藏于会计凭证、会计账簿、会计报表、资产财物以及其他资料信息中的假、乱现象，剥去其掩饰和伪装，揭露财务造假的事实真相，弄清其事由，剖析其性质、规模、影响和后果，为处理和处罚财务造假的人与事提供全面有力的证据。其三，验证会计资料，提升会计资料的准确性、公允性，促进会计核算工作的规范化建设，推动财会组织管理工作上层次、上水平。通过审计查账不仅要发现会计资料中假的成分，治理有损于会计资料真实性的账项，同时要发现会计核算和财务管理乱的部位，发现会计核算和财务管理薄弱环节之所在，为有针对性地加强财务管理，提高会计核算的规范化、严密化和精准性水平，特别是为巩固和夯实会计基础性工作，提供依据和契机。其四，加快审计查账的频率，增大覆盖面，提升审计查账的威慑力。审计查账是查处财务造假和违法乱纪的利器，但其作用更在于产生威慑力。目前我国各地审计查账的力量仍然十分欠缺，审计覆盖率和审计频率仍然很低，尚不能满足许多企业、事业单位对审计监督检查的基本要求。目前需要研究的问题是如何在现有的审计资源下，适当扩大审计覆盖面，提高审计频率。解决之道就是上面谈及的通过提升审计技术含量、装备现代化的审计手段，提升审计的战斗力和工作效率，以使更多的被审计对象纳入审计视野，使更多的财政财务收支进入审计范围，消除审计死角，消除企业、事业单位以其财政财务收支长期游离于审计监督以外的现象，加强审计监督的权威性和威慑力，以制约财务造假和违法乱纪活动的滋生和蔓延。其五，发现和查处大案要案。审计查账的另一效果是查处大案和要案。根据已有线索和资料（大案要案一般发端于一般性的审计线索和证据） ，有针对性地对被审计单位或有关当事人所经手的会计核算资料及有关经济业务进行详细的审查；集中较多审计力量，就有关疑点和焦点问题展开内查外调，必要时动用司法、纪检、监察等部门的力量，重点突破，纵深发掘，彻底地弄清案情。在当前财务造假猖獗，大案要案频发的环境下，审计监督的查案职能依然十分突出和重要。（三）提升审计监督效力的若干思路查账不同于做账。做账的思路和方法相对来说是比较单调和机械的，只要财会人员按照现行会计制度设计的会计科目，以正确的科目和借贷方向登记入账便“大功告成” 。不论谁来做账，只要做账依据相同且在做账中不发生差错，其结果应是相同的。但查账并不那么简单，它给予了审计人员更为广阔的思维空间和充分发挥其才能的舞台。如前所述，财务造假和经济领域的违法乱纪活动常常是极为隐蔽的，行为人为了防止被人发觉而进行了精心的伪装，有的甚至制订了严密的攻守同盟。审计人员要在大量的账务资料中（假账、错账、重账、漏账往往不是暴露于明处而是淹没于大量的业务账项之中，有的无明显特征，有的经过了掩饰与真账基本无异，有的真中有假或假中有真，鱼龙混杂）发现其蛛丝马迹，跟踪追击，逐步突破行为人设置的防线，最终查明经济活动的真相，确实需要付出大量艰辛的努力。这种努力需要融入和集中审计人员无数的知识、经验和智慧，是审计人员创造性劳动的体现和结晶。也就是说查账没有现成的模式可循，没有完全成功的经验能够照搬（因为查账的环境的差异，一个地方和单位的成功经验不一定能成为他处的经验，盲目照搬有时会形成误导） 。查账是因时而异、因地而异、因人而异、因项目而异的，审计人员依靠一种检查方法，以不变应万变是行不通的。审计人员不仅要与财务造假和经济领域违法乱纪分子斗勇，而且更重要的是与之斗法、斗智!无数的查账实践经验表明，强攻不如智取，正面进攻不如迂回包抄。审计人员掌握了查账思路和方法，灵活运用了查账经验和技巧，查账工作就能以四两拨千斤，取得事半功倍之效。反之查账中如果机械、呆板、不得要领，或仅仅以势压人，以权吓人，则往往会欲速而不达，结果只能是事倍功半，甚至无功而返。因此，在查账中需要学会一个“巧”字。 “巧”字体现在审计人员所采取的查账对策符合被查单位和被查项目的实际，与实际情况相吻合。这需要审计人员掌握财务造假和违法乱纪行为人活动的基本规律，并有针对性地采取反制措施，才能取得意想不到的效果。具体可从以下几个方面理解。1.掌握科学查账的思想方法。要对复杂的客观事物进行科学调查、分析，进而做出评价判断，审计人员需要熟悉和了解检查客体，需要以一定的查账理论知识为基础，有较为丰富的实际工作经验，掌握一套适应自己工作特点和习惯的查账分析的方法和技巧，而这些方法都需要有正确的世界观和方法论作为指导。只有思想方法对路，才容易掌握查账分析的基本规律。这些指导原则是：（1）实事求是，一切从实际出发，观察和分析查账问题时，持有客观、科学的态度，坚持公正和务实原则，不将主观臆断、个人好恶、经验教条、长官意志带入审计查账工作之中。（2）透过现象发现本质，不为表面现象所迷惑，将思维推向事物的本质。（3）系统地、相互联系地看待问题，将个别的、分散的因素相互联系起来，从事物发生、发展的全过程及其整个系统中发现其原有状态和自身规律。（4）从长远和全局的角度分析问题，以全面的、动态的眼光分析查账事项，既要立足现在也要着眼未来，既要分析财政财务收支活动的现实结果，又要分析其长远的影响。2.最大限度地利用被查单位的基础条件。审计查账工作的客体是被查单位的会计核算系统，该系统的运行状况及其基础条件如何与查账工作密切相关。审计人员在配备工作资源的时候，不仅要立足于己，同时也应着眼于被查单位可资利用的基础和条件，最大限度地发挥其应有的效能，以提高查账工作的质量和效率。审计人员要注意学会与被查单位打交道，利用被查单位的有利因素，借助其力量达到查账工作的目标。具体说要注意以下要点：（1）要较为透彻地了解被查单位生产经营管理的基本情况，如了解其所有制性质、经济规模、经营实力、管理体制、内部机构设置、管理的层次和幅度、主要产品及其市场营销、生产程序及其生产工艺等。特别要了解其经济信息系统的运行机制及运行状况，了解会计核算系统的工作程序和方法，注意掌握被查单位与其他企业、事业单位经济核算的异同，掌握核算系统运行的关键点，进而有针对性地部署和实施查账工作。（2）调查和了解被查单位内部控制制度的建立和健全状况，检验分析其会计控制和管理控制系统的有无及其健全完善情况，然后进一步测试其发挥的作用和获取的效果。对内部控制制度的调查分析不是仅仅看其控制点是否设立以及控制的宽严，而是要着重看其控制的效果，看其是否达到控制的基本目标。通过测试判断被查单位内部控制和管理系统可资利用的程度，同时也决定查账的涉足范围和重点。对于内部控制和管理比较有效的部位，审计人员可以实施抽查和初查，不作为检查的重点，有时可以利用或部分利用其内部检查的结果（如以其提供的线索进行跟踪检查，或检查其对自查中所暴露问题的改进情况等） 。而对于内部控制和管理松散、经常出现失控的关键点则实施全面而详细的检查，且督促其对内部控制制度给予重建或完善，或者追加一定的审查程序。（3）要求调阅以前的查账报告、审计报告、评估报告、自查报告等有关查账的资料档案，仔细分析出具报告的时间、背景，分析报告所涉问题的性质、原因及其生成条件，查对目前被查单位是否存在同样的气候条件，有无生成同样问题的可能。在索取有关资料的过程中，要特别注意搜索被查单位不愿出示的文件资料，因为那些材料中几乎可以肯定有被查单位的难言之隐，存在着某些对其不利的事由和资料数据，而这往往正是审计人员需要调查收集和弄清楚的问题，因此应紧抓不放，一追到底。 （4）注意观察被查单位的人和事，注意当事人和被调查人的表态，注意被查单位上下左右的关系及其存在的异常和矛盾，注意单位人际关系的微妙变化，注意核实群众举报信、揭发信所涉及的内容，注意发现由于查账所引发的其他异常现象，注意单位潜伏的不稳定因素和隐患，注意有关人员的反常行为和发出的暗示，经常揣摩那些“只可意会不可言传”的东西查账工作所需要查实的事项、需要获得的证据材料，有时是“踏破铁鞋无觅处，得来全不费功夫” 。只要审计人员留心观察，注意收集，认真分析并施以正确的推理判断，有时能借对方之矛攻其之盾，借对方之力解其自身之谜。其关键在于善于捕捉战机，抓住突破口，大胆深入，这完全要仰赖于审计人员敏锐的洞察力和犀利的分析能力。（5）要注意发动被查单位的群众，依靠群众。查账工作是政策性、专业性很强的工作，审计人员开展工作要凭借查账技能和工作技巧，广泛运用相关的学科知识，发挥审计人员的聪明才智，科学组织和精心协作。但千万不能把查账分析工作当作是审计人员自己的事，搞得莫测高深，将被查单位群众排除在外，背着他们闭门造车。而应以群众力量为依托，与群众交朋友，从群众那里取得第一手材料，特别是了解那些在账本中查不到、查不实的活材料、活数据。因为被查单位群众对本单位生产经营情况比较熟悉，长期以来积累形成了一些对本单位和外单位经济活动的观察方法和分析方法，审计人员完全可以向其学习，以补充自身的不足，消除自己的分析中可能存在的死角，弥补查账分析可能存在的局限。要相信被查单位群众的思想觉悟，相信从事财务造假和经济领域违法乱纪的人总是少数，造假的得益者也是少数，他们不得人心，广大群众对他们是不赞同的，是反感的。只要审计人员出以公心、态度诚恳、工作得法、取信于民，广大群众一定会积极、主动地帮助、支持和配合查账工作，这样查账工作就易取得进展，一切违法乱纪分子就难逃法网。当然审计人员要注意保护反映情况者、举报人的权益，做好保密工作，正确、恰当地运用群众所提供的证据材料，保管好资料档案。3.查账方法的最佳运用。查账可以利用的方法很多，有定性分析方法，有定量分析方法；有检查书面资料的方法，有检查实际情况的方法；有调查方法，有取证方法；有检查被查单位账面资料的方法，有审计人员工作的管理方法；有传统的查账方法，有现代审计的技术等等。具体证查法（从明细账入手，然后同时朝总账、报表方向和记账凭、原始凭证方向检查） ；按照查账的规模划分，可分为全查法和抽查法；按照查账法所依赖的基础划分，可分为账项基础法、制度基础法和风险基础法；按照查账的操作环节划分，可分为审阅法、核对法、复算法、核实法、查询法、盘存法、函证法、调节法、比较法、观察法、分析法、测试法、调查法、论证法、推理法、调整法、鉴定法等。这些方法在审计查账过程中均能发挥一定的作用，解决局部的查账问题。但这些方法也存在局限性，一种查账方法往往只解决一个方面的问题，一个问题解决了，还需要其他方法进一步解决其他查账问题，因此各类查账方法有一个相互搭配、分工协调、互补互助的问题。由此审计人员要以系统论的思想统驭查账方法的使用和搭配，注意坚持对被查单位会计核算系统进行全面检查和综合分析，坚持定性分析方法与定量分析方法相结合，静态分析方法与动态分析方法相结合，理论分析方法与实践检验方法相结合，结果分析方法与过程分析方法相结合，客观因素分析方法与主观因素分析方法相结合，指标分析、数据分析方法与非指标数据分析方法相结合，内查方法与外调方法相结合，使查账的内容与形式完美地结合起来。另外，审计人员要注意各查账方法的性能、特征、优缺点及其适用范围，注意扬长避短。同时也要注意当一种方法适应较差，不能取得良好效果时，要及时更换或补充新方法，保持各方法的递进、交替使用，使审查方法形成查账工作的合力。如，审计人员使用函证法对被查单位往来账项的真实性进行调查核实，在调查中发现被函证方与被查单位有共谋的嫌疑，因此审计人员应停止函证，采用逐一核对账目、验证合同、审查银行划转等方法实施检查。再如，审计人员评价被查单位具有较好的内部控制制度，并确实得以执行，效果甚好，为此对其有关账簿记录的 500 笔业务采取抽查的方法进行检查。抽查的规模为应查总体的 10%但经过初步抽查发现差错率高达 30%。审计人员为验证该错误属于总体性差错还是抽样中产生的抽样（偶然性）误差，对样本规模进行扩充，使抽样规模达总体的 20%，结果其差错率居高不下。由此审计人员应警觉被查总体存在着较大差错的可能性较大，需改变检查方法，改为全面检查。总之，使用查账方法没有现成的标准程式，审计人员要在检查工作的实践中摸，索查账方法的最佳组织方案。4.灵活、应变、开拓和创新性操作。所谓技巧是审计人员独辟的捷径。一种技巧性的查账方法经过无数人使用之后，其效力必然开始下降，被查单位也悉知并准备了对应的防护手法。这时需要的是审计人员的再创造，推出新的更为科学和适用的查账方法。所谓“巧” ，是因为它具有专属性，对被查对象具有突击的效果、震撼的效力和奇特的功能。这些功效的取得，有赖于审计人员在工作实践中的灵活、应变、开拓和创新，融智慧、经验、学识、能力、水平于一体，通过对被查对象的观察和思考，找到查账主体作用于被查单位的最佳着力点，找到理想的工作路径和方法。较为理想的工作路径和方法之基本特征是：（1）经过预测和实施，不仅是确实有效的，而且是客观可行的，符合审计人员的理论知识水平，为大家所接受；同时也符合有关法律法规之规定，与社会道德行为规范无矛盾之处。（2）是被查单位和有关当事人所意想不到的，超乎常规却在情理之中，因而具有特殊的效果，能够出其不意，攻其不备，使财务造假和经济领域违法乱纪的行为人措手不及，容易取得并扩大战果。（3）与被查单位的环境具有较好的相融性，适应于其实际情况，能迅速拨开迷雾，较快发现被查事物的真相，揭示其本质。（4）它具有一定的弹性，有备用的方案和手段，使查账工作有层次性、渐进性。所采用的查账方法有粗有细，有刚有柔。检查所针对的重点、难点选择得当，切中要害。（5）它便于查账工作的组织和管理，也易于考核查账工作，使查账工作的成本降低（即查账少走弯路，少受挫折） ，工作效率较高。（6）审计查账方法的现实效果在查账过程中能为审计人员所感知，与不使用该方法存在着明显差异，因此为审计人员所认同。当然，查账的技能和技巧是审计人员长期的实践经验、对被查单位的洞察及其自身的开拓性、创造性精神与其工作灵感相结合的产物，其较好的使用效果是相对于一般查账方法而言的，绝对不能将它神化。（四）审计程序的科学设计审计程序是指审计查账工作所要经历的各个阶段、步骤和环节，及其相互的关系和先后顺序。审计工作有一定的工作规律可循，审计人员必须按照其内在联系，将各项检查工作分布于一定的时间和空间，并通过各阶段的工作递进衔接，渐进式地接近直至最终实现审计工作目标。审计查账工作程序总体来说可划分为三个阶段，即准备阶段、实施（或检查）阶段和终结（或报告）阶段。这三个阶段由浅入深，由低到高，循序渐进地完成审计查账工作的全过程。这三个阶段呈现接力式的递进关系，前一阶段结束便意味着后一阶段的开始，最后一个阶段工作结束，查账项目便告完结。一般一个查账项目就对应于一个完整的查账程序，不同的只是各个查账项目之间以及各个阶段的工作内容和重点的差异。当然，特殊的查账项目可能出现较为复杂的查账程序，如有的查账项目在完成了审计报告后，又发现新的财务造假和违法乱纪的线索，需要增添附加的查账程序。又如有的查账项目已经立项并着手进行准备，但遇到较大困难和麻烦，或者出现了新情况，不得不暂停检查，进行重新论证和调整，以决定是否进入检查阶段，等等。所以审计人员在查账过程中要根据实际的情况设计工作程序，并及时进行必要的调整、补充，不能指望以一个查账工作程式套用于所有查账工作。1.准备阶段。准备阶段是审计基本程序的第一阶段，一般占整体查账程序（在手工审计条件下，下同）时间的 15%左右。越是复杂的查账项目，准备工作的工作量越大，占用的时间越长。但其在审计整体查账程序中的比重不一定相应增加，因为复杂的审计查账项目检查阶段和报告阶段的时间也会相应延长，进而使整个查账项目时间增加。一般认为，准备阶段是从确定查账项目到实际进驻被查单位的工作时间段，此间主要完成以下工作内容：（1）确定审计项目（立项） ，明确检查对象、范围、目标和基本要求。审计项目的立项可以来自上级部门的总体部署，也可以源于本部门、行业和地区工作的安排；既可以根据群众举报的仃效线索，还可以依据被查单位出现的异常现象和上次查账的未尽事宜；既可以出自本单位工作计划，也可以应被查单位的要求；既可以是结合当前经济发展形势而自定的检查，也可以是配合其他部门和单位的协同项目。不论什么样的查账项目，审计人员都必须明确面临的工作形势，明确查账的工作性质，以及查账委托人所要达到的要求和查账目标，同时明确达到该目标所涉的工作广度和深度，进而完成对查账工作的充足的心理准备。在查账的准备工作中，不应当忽略审计人员进入角色、研究角色、钻研角色以及调整心态的准备工作，要将审计人员工作的主动性、积极性调动起来，建立自信，树立必胜的信心，培养镇定、从容和顽强的工作作风。（2）配备审计人员。人员配备不是一个简单的人员调配问题，而是一个战斗集体的形成以及其“火力配置”的问题。审计小组一般由数人组成，其中产生小组长一人，助理或副组长一至两人。组员的配备要考虑职称结构、年龄结构、性别结构、能力结构和工作特长。注意审计小组人员应一专多能，能够综合解决诸多专业问题，整个审计小组要能形成整体合力。在组成查账班子时，要巧用人才，注意发挥青年人的冲劲、中年同志的稳劲、老同志的经验和女同志的细心，讲究用人之道，用足人才，用好人才。（3）熟悉与查账有关的政策、法律、法规、法令、制度和规定。尽管审计人员在查账实践中熟悉和掌握了许多政策法规，但这个等于可以忽略该环节的工作。审计人员必须针对具体查账项目展开学习和补充，特别要学习掌握的是随着改革开放和社会主义现代化建设事业的发展，中央和地方政府、各部门、各行业针对经济领域遇到的新情况、新问题而颁发的各项法规法令，并领会其精神实质。要注意有关法律法规的相关性、层次性、地域性和时效性，并通过学习统一审计人员的认识，准确把握政策法规的尺度，掌握好查账的基本依据。（4）进行审计查账工作的预研。即，在进驻被查单位之前，在外部调查、收集该单位的基本情况资料，以对其有一个初步了解；对委托人的意图作深入讨论，以求准确深刻地理解；分析举报人的动机及其所述事实的真实程度，判断查账工作的难度和阻力所在；预测查账可能遇到的风险，思考防范对策和控制措施；初步设计审计小组的内部分工，探讨工作技巧，制订工作纪律。有的同志认为在查账准备阶段应形成查账方案，其实在未进入被查账单位之前，在对被查单位缺乏直接接触、知之甚少的情况下，制订工作方案必定有些茫然，不如等待主客观条件成熟时再做更好。（5）进行有关文件、文书和资料的准备。如备齐查账工作底稿，检查有关计算器具，配备有关文具和器材。有时还要检修交通、通讯工具，清除计算机可能存在的病毒，清洁光盘，整理计算机工作软件等。（6）完成有关审计手续。如下达查账通知书，提前通知被查单位及主管机关，开展联合审计时还要通知有关部门和相关人员等。2.实施阶段。实施阶段自审计人员进入现场到审计人员检查工作完成，并着手审计报告撰写为止。实施阶段的主要工作是对被查客体进行调查、取证、分析、评价和判断，并形成审计人员的初步检查结论（非最终审计报告，需送达被审计单位征求意见） 。这一阶段约占整个查账工作时间的 60%以上，是查账的关键阶段。此间主要完成以下工作内容：（1）调查、了解被查单位的实际情况。这种调查与准备阶段的调查有所不同，审计人员应区别其联系与差异。前者属于查账的准备工作，调查工作是粗浅的，带有一定的探索性；而后者是实施性的调查，是收集查账证据的重要方式。前者是在被查单位以外进行的，调查的对象不是被查单位，主要是向银行、税务、工商、物价、主管部门等调查；而后者是在被查单位内进行的，直接面对被查单位。前者的目标旨在形成一个查账的初步工作思路，而后者要形成查账工作的结论。显然前者是为后者服务的。调查、了解被查单位情况有一个由浅入深的过程。经过具有一定广度和深度的调查之后，对被查单位的内部控制制度、有关的内部管理规章、有关的财会资料、有关的统计资料和业务核算资料及其他经济信息资料、单位的生产经营及资本经营活动的概貌、单位内部组织机构的设置及其分工协调和配套衔接情况，以及本次查账应查部位及其相关环节等有了初步了解，审计人员就可以形成正式查账工作方案（如果查账工作方案在准备阶段业已形成，也可以在实施阶段进行一些调整修改） 。审计方案是查账工作的蓝本，是指导查账工作的计划指南。审计方案的内容主要包括审计工作的目标、范围、重点、时间、人员安排及其分工、工作步骤、要求、进度及衔接等。审计方案制订的质量关键体现于它的适应性和实用性上，也就是说审计方案不是做给别人看的，更不是为查账存档服务的，而是直接为规范和指导审计查账工作服务的。审计方案不是可有可无的，而是必经的工作环节，审计人员，特别是审计小组负责人必须高度重视，认真编写。查账方案不必面面俱到；追求形式的完美，而应追求其内容贴近实际，行之有效，易于为审计人员理解和操作。审计方案形成后要让工作人员入手一份，经常进行检查对照，发现偏差及时纠正。审计方案还应留有必要的余地，保持一定弹性。当然随着查账深入，新的情况的发现可能打乱原有的工作部署，因此在执行审计方案的过程中应保持必要的灵活性（若具体审计查账业务与工作方案存在差异，应在工作底稿中说明） 。另外审计方案应保密，不得公开于被查单位，以免造成查账工作的被动。（2）深入检查现场，听取汇报，提出询问，观察业务活动情况，走访有关业务部门和生产单位等。其中主要的工作应集中于被查单位的会计核算、统计核算和业务核算工作及其相关资料。因此审计人员要对被查单位内部控制及其管理制度的有无和执行情况进行评估，发现其薄弱环节及可能造成的影响、后果。要向对方索取和调阅有关账册、报表，并做好借用资料的登记手续。向被查单位索取的资料既包括查账工作经常涉及的常规资料，也包括查账项目所需的特殊材料。查账工作所涉及的常规资料有被查单位的有关规章、制度、文件、计划、合同文本，被查期内的各种审计、检查资料、分析评价资料，上年度的财务报表、财务分析资料，各种自制凭证的存根、未粘贴在记账凭证上的各种支票、发票、收据等存根，以及银行账户、银行对账单、备查簿等相关的经济信息资料。审计人员要求被查单位提供查找资料之便利，最好要求其打开财务资料室（档案室） ，让审计人员进入随意抽阅有关凭证、账簿和报表，而无需被查单位财务部门始终派员一步不离地全程陪同，或由被查单位人员根据审计人员的要求逐次从档案室中提取资料，以免其窥视审计人员行动。当然审计人员应要求被查单位至少选派一人作为联络员，负责解答查账工作中的疑惑，沟通信息，协助工作。审计人员要注意联络员功能的妙用，可以将一些事务性工作交给联络员办理，如聘请人员、查找资料、引导带路、介绍情况和人员、提供必备的其他工作便利等，这样可以减轻审计人员工作量，提高工作效率。但不能让联络员过多介入具体查账工作之中，不能让其知晓“圈内”的事，不能让其察觉查账的对象和目标，因此不能让其接触诸如代邮调查函、复印取证材料、作调查记录等工作，且在审计人员召开工作会议时应让其回避（不能让其在现场服务） 。总之，要做到内外有别。（3）通过调查和测试被查单位内部控制制度，通过对有关账证资料的审查，获取发生和存在错与弊的有关书面证据、实物证据和语言证据。常用的查账方法有听、看、问、查、比、议，以及外调内核、分析、评价。审计人员在查账工作中发现的问题应注意及时准确地收集或形成证据，并将其记录于查账工作底稿之中。审计人员必须记住：只调查不取证，或只取证不鉴定、确认证据，都将无助于事，都可能导致前功尽弃。因此查账工作涉足要广，资料要全，调查要细，取证要实。 “好记性不如烂笔头” ，不要过分相信自己的记性。查账工作纷繁复杂，审计人员需要记忆回顾的事太多，等到需要回忆时才去发掘有时会为时过晚。因此，调查、取证、记录是查账实施阶段的三部曲，缺一不可。另外，在收集证据的时候，审计人员应同步进行必要的分类、整理、归纳，使调查取证的材料指向明晰，便于使用加工，以提高后续查账工作的效率。当然各位审计人员的工作应注意密切配合，注意在查账工作中互相沟通，交换信息，保持整体协调。（4）查账工作实施阶段的成果是形成系列审计工作底稿。这些工作底稿是对查账工作过程及其发现的问题的详细记载，并附有审计人员初步分析的结论。这些底稿不仅是查账工作记录，也是查账工作总结。工作底稿可以一事一稿，单独编，也可以一事数篇，连续记录。可以是一人一稿，也可以是一人多稿，但多人稿的情