财务造假预警系统的设置
1财务造假预警系统的设置本章的主要内容是对财务造假预警系统作以下方面的描述:财务造假预警系统的原理与结构财务造假预警的技术安排预警函数的因素分述预警系统运行实例解剖(一)财务造假预警系统的原理与结构财务造假监控、检测系统力图最大限度地发现与跟踪财务造假的行踪,控制造假活动于萌芽之中,同时将其基本信息记载、积累起来,传输到“储存器”中。当这些信息积存到一定数量或者其中某项指标越过一定数值(警戒线)时,“触发器”就会自动接通报警系统,向管理当局或有关监控部门发出预警,由此完成财务造假监控、检测和预警系统的整体运行过程。财务造假预警系统首先需要解决的是“触发器”的“开关”及其灵敏度的问题,即在什么情况下预警系统发出报警并且根据造假的复杂性和危害程度决定报警的级次。其次要解决如何防范因报警系统失灵而导致预报风险等问题。财务造假预警系统是对财务造假发生、发展的一种预期,并根据这种预期警示管理者或有关监控部门(一般指本组织以外的相关群体,如审计机关、主管机关、税务部门等,下同) ,而这种预期是源于对财务造假监控和检测的信息及处理结果。在监控和检测过程中管理当局和有关监控部门可能已经获悉或部分获悉造假的信息情报,但是这些信息未经证实或未达到应有的强度,因而不足以引起有关方面的警戒或采取相应的措施。造假预警系统发出预警信号不是停留于直觉或感受,而是恰当地把握分寸。它不是放羊孩子的虚惊一场,而是货真价实的“狼来了” ,是及时向管理者敲响的警钟。1.财务造假预警系统的基本原理。(1)财务造假预警系统的运行的有效性是以下面的基本假设为前提的:管理者和有关监控部门认定预警系统是有益的,并且重视该系统的运行信号;财务造假监控、检测系统的功能发挥基本正常,提供的信息没有失控或受到其他严重干扰,特别是造假者没有介入该系统,没有涉足并影响其运行结果;组织的生产经营和业务管理运行基本平衡,没有因巨大起伏而导致的异常;(针对企业而言)本期经营活动是前期经营活动的延续,没有资产重组、经营转向、自然灾害等重要事项;会计政策、会计估计没有发生重大变化,与前一会计期间之间具有一定的稳定性和连贯性;同行业相同或相近企业具有一定的可比性;预警系统的设计和操作人员的素质及能力能够胜任;具有其他保证预警系统运行的必备条件。没有上述保障,财务造假预警系统可能发生运行故障而使置信度下降,严2重时可能导致系统崩溃。(2)描绘会计核算和财务管理活动的正常轨迹,设定其波动的上限和下限的范围和幅度,依此对照实际核算和管理的信息记录,视其是否游移于正常区域之外。如有突破正常域,或连续性的偏高或偏低,或发生不正常的剧烈波动,则发出相应报警,引起管理者关注。其原理如下图所示:(3)监控、检测系统广泛采集财务造假信号反馈。尽管其收集的信息具有随机性,局部的信息可能不具有代表性和典型性,不能完全、真实地反映本组织会计核算和财务管理的实际情况,但是无数随机信息综合迭加起来,就会反映出必然的事件。在中和无数偶然异常的信息点之后,预警系统认为其中预示着必然的或大概率的造假事件已经或就要发生,这时报警“触发器”就会自然连通。例如在同一时期,财会人员重复出现某一低级错误,而这一原理性错误只要具有普通专业素养就能识别和避免,这就使人不得不怀疑其中原委。再如每一会计期末都有发生某一个或某几个虚账户留有余额,这也不能用粗心、过失来解释,如此等等。我们不敢说财务造假预警系统能够发现组织内部和外部所有的造假事件,也不敢言预警系统百分之百地精准,但是只要财务造假监控、检测系统正常运作,预警系统对大部分常规性造假活动做出判断和反映是有较大的可能的。这是因为财务造假必然留下活动痕迹,而财务造假监控、检测系统充分的拉网检查、测试使其能够或多或少地捕捉这些痕迹,将造假行为纳入跟踪观测的视野。2.财务造假预警系统的基本结构。财务造假预警系统的基本结构如下图所示:财务造假监控、检测系统将“探头”伸向组织生产经营和管理业务各个方面,连续不断地向预警系统输送信息。其输送的信息有两类,一类是非报警信息,另一类是报警信息。非报警信息是正常信息,它所反映的会计核算和财务管理业务基本正常,无明显偏误,不会导致“触发器”连通发出报警信息。报警信息是指非正常信息,它反映的核算和管理业务出现了异常,并经检测存在财务造假监控、检测系统“触发器”是否达到报警点对策效果结果信息管理者和有关部门关注,采取对策报警级次划分信息否,再观察是政策、制度、措施反馈报警3造假的迹象,或者其运行记录超出正常值较大幅度而不能做出自圆其说的解释,因此有可能启动“触发器”发出报警信息。在系统的整个运行过程中,保持监控检测系统的信息的正常供给和合理设定作为参照标识的正常值是两个最为重要的环节,或者说是两个支点。没有信息来源,或者取得的信息不准确,就可能导致错误报警,预警系统就会失灵。同样,没有准确设定的标准值或范围,系统就不能区分正常与失常,不能分清正误的界限,预警就不能在关键和必要时正常发出,就有可能出现该预警不预警,而不该发出报警信息时却频频示警的情况。关于监控、检测系统的信息质量保证在本书前几部分已涉及,不再赘述。关于预警范围和正常值的设定,一般是根据以往各期统计资料归纳、积累、推测而来,即根据以往的会计核算和管理业务活动的基本情况,在其他因素保持相对稳定的情况下,对本期经济活动的主要数值做出预计和估算,从而设定其正常中间值和活动上限与下限。如果出现于新的经济增长点或者发生了可能影响生产经营管理的重大事件,则须考虑其对会计核算和财务管理运行记录的影响,并对其正常值和上下限做必要的修订。如,公司生产经营业绩在正常情况下保持每年 12%的自然增长率,则次年其主要经济效益指标增长率在 12%左右即可视为正常。如果大幅度超出这一数值且不能予以正常解释则视为异常。如果再辅之以账簿、凭证等会计资料的异动,则应预示财务造假的可能。再如,承上例,公司新建生产线于本年度投入使用,可以带来 20%的利润增长,则其增长正常值应约为 32%。如果大幅度超出这一水平则必须有新的增长动因,否则可视为异常,有可能引发造假预警。在实践中,经济业务活动的正常值可以计划数据、历史数据、同行可比相关数据、技术设计数据、上级下达的包保指标数据等为基础,加减一个自然增长或降低的百分比后确定。当然其上限和下限的宽严,可以根据被监控和检测的经济业务活动的质量水平来调整。如果对其要求较高,不能容忍或承受核算和管理出现造假和差误,则应缩小其上下限幅度,提高报警的灵敏度。反之,则可以扩大上下限幅度,降低其敏感性。(二)财务造假预警的技术安排财务造假预警系统的设置应针对不同组织、不同的防范需要和成本费用状况而具体设定。预警系统的操作主体,可以是组织以外的监控部门,也可以是组织内部的管理部门,还可以是两者相互结合起来的某个机构或组织。比较适宜和胜任该主体的是内部审计机构或监察、稽核部门。因为它们具有相对独立性,能够超越自身业务行使监督、检测和预警职能。同时这些机构或部门又是财务造假监控、检测信息的汇集地,能够全面把握财务造假的基本动向,掌握预警级次和程度。财务造假预警的形式不一定是严厉的警告、施加影响或压力、下达限期整改的通牒等。它也可以是向管理当局或有关监控部门发出通知、通报情况、列示异常的凭证和账簿,还可以是摆出存在的问题、分析后果、计算损失、提供相关单位类似问题的发展结局、提出建议等多种形式。如果是职能部门向管理当局发出财务造假预警,那就更应采用较为温和的表达方式,主要是陈述问题、分析造假严重程度、提交预选治理方案等;或者是在组织内部业务工作会议上通报异情,查对证据,以引起各部门重视;或者是与管理者及财务部门集体会诊,协商化解财务造假风险的办法。对于管理当局造假则应友情告知其危害和后果,提示其关注可能导致的直接或间接损失。如果预警是从组织外部发出的,4那么其指向可能更为直接,其形式可能更为简洁,口吻可能更为严厉,管理者承受的压力可能更为明显。发出财务造假预警的形式可以是定期式的,每隔一段时间向管理者或有关监控部门报告一次情况,以示其监控、检测和预警功能依然存在且持续发挥作用。也可以是不定期的,一旦发现经济活动超出其正常范围,可能偏离既定轨道出现造假迹象,便立即发出报警,而不必顾及时间和场合。预警可以采取公开的方式,维护组织内部员工的知情权(特别是维护企业投资者的知情权) ,引起共同关注,敦促管理者采取措施制止造假行为。也可以采取秘密或半秘密的方式进行,将造假信息控制于一定范围之内,以免造成不必要的紧张和被动,特别是在造假行为没有发展到严重程度的时候更应如此。报警可以是一次性示警,在管理者悉知后即告中止,不再重复示警。也可以是多次性的,即经过一次示警后,管理者或有关监控部门没有做出必要的反应,示警效果没有得以体现时,反复报警,直到示警信息接受者叫停为止。预警一般是逐级提示,即职能部门向管理者发出预警信号,待管理者对其做出反应和处置后信号中止。但有时也可以采取越级预警,即越过上一级机关向更上一级机关发出预警信号。越级预警一般适用于发生了重大财务造假和经济领域违法乱纪案件,且本组织管理当局置之不顾,听任事态进一步发展之特殊情形。为了划分预警级次,把握预警强度,我们可以把财务造假预警系统发出的预警信息分为一级预警、二级预警和三级预警。一级预警为特别预警,也叫红色报警,说明造假情况特别严重,其迹象十分清晰,可能已经或正在酝酿成严重后果。二级预警为严重预警,也叫橙色报警,说明造假情况较为严重,其迹象比较清晰,但可能尚处于急剧发展之中,如不制止也有可能酿成不可控制的局面。三级预警为一般预警,也叫黄色报警,说明造假情况已经出现,越来越多的证据表示造假有抬头之势,尽管发现的是一些苗头或若干表象,但需要立即引起重视,否则将有扩张之势,其后果不可预料。在财务造假敏感度较强的组织中可以提高预警等级,将二级预警提升为一级预警,将三级预警提升为二级预警。即,对可预警可不预警的信号果断发出预警,对可以低等级预警也可以中高等级预警的就发出中高等级预警,宁愿预警发生偏错或误报也不放过任何预警信息。这在非常时期是适合的,如当发生了重大案件或事故,有关人员失踪或负案潜逃,被特殊的政治经济法律环境所迫,管理者感到造假的巨大压力时,等等。但过度地预警会增加组织系统的运行成本,加大对敏感部位的监督和控制进而影响作业效率,也会激起对某些问题的过度反应,容易殃及无辜。所以一般来说,在没有被财务造假袭扰的情况下不应提升预警等级。预警“触发器”的设计为一个并联装置,其基本线路如下:财务造假动机-发出三级预警。财务造假动机财务造假环境=三级预警+财务造假环境-发出二级预警。财务造假动机财务造假环境财务造假异常迹象=三级预警财务造假环境财务造假异常迹象=二级预警财务造假异常迹象-发出一级预警。预警级次及相关要素分列如下表:5预警要素 预示信号 预警等级 预警结果 对策措施 与造假对弈情况发现财务造假动机萌生。存在财务造假可能性。三级预警 引起管理者和监督部门的关注。加强观测、监督和控制,采取针对性的预防措施。较为主动。财务造假动机与财务造假适宜环境的结合。财务造假成为大概率事件。二级预警 要求管理者和监督部门研究险情,加大防范和控制力度,并做好应对造假的预案。设置警戒,重点布控,过程介入,结果检查。胶着互动状态。财务造假动机、环境与财务造假行为异常表现共存。财务造假已经现实存在且酿成一定后果。一级预警 认清造假的严重性和危害性,刻不容缓地提上管理者和监督部门的议事日程,立即着手解决发生的造假问题。查处已发现的财务造假行为,界定性质和规模,吸取教训,挽回影响,减少损失。较为被动。(三)预警函数的因素分述1.因素之一:财务造假动机。财务造假动机尽管是潜意识中的东西,但它可以通过造假的行为、语言、习惯、举止表现出来并被观察到。(1)个人舞弊的基本动机主要源于个人素养和个性方面的缺陷与不足,这些缺陷主要表现为:心胸狭隘,为人狡诈,内心世界诡秘。爱出风头,争强好胜,耽于与他人攀比。崇拜享受主义、利己主义,消费意识超前,超越个人的实际支付能力。情绪低落,莫名其妙地烦躁和懊恼,常发无名火,喜怒无常。报复心理强,记仇不记恩,推崇“君子报仇十年不晚” 。凡事没有主见,随波逐流,从众心理和跟风倾向明显。有酗酒、赌博、吸毒等不良嗜好。交友过滥,接触三教九流,社会关系复杂。滥讲义气,思想简单,容易被人利用。喜好寻求刺激、玩“绝活” ,常常干出人们始料不及之事。缺乏忠诚度,没有事业心和责任感,对前途失去信心,抱有“今朝有酒11今朝醉”的心理。自恃会计知识高深,玩弄账簿于股掌之中,自以为无人能够解读其设计12的假账圈套。熟知法律,习于钻法律空子而得蝇头小利。13人际关系紧张,与领导和同事形成心理对峙,矛盾迭起。14经常说谎、诈骗和愚弄他人。15业余时间不务正业,有风险较大的经商活动。166总觉得自己吃亏、与好事沾不上边、收入与付出不相称、单位和领导欠17自己甚多等等,处处感到不得志、不自在。爱情经历坎坷,发誓做出惊人之举,取悦于恋人。18在上述种种可能引发财务造假动机的因素中,以财会人员、财务部门负责人或组织管理者(有职务之便,能够接触会计核算和财务管理)有即期的、超过自身支付能力的经济需求为最直接的因素,如需要购房、买车、出国,子女就学,婚变,交往不正当的异性朋友,社会关系网需要,买官、升职,打官司,炒股、个人经营,还债,治病,不明消费,为离异支付抚养费和重组家庭等等。而这些动机大多不难被发现。(2)集体舞弊主要是企业法人财务造假,其基本动机常常表现于:挣扎于财务非稳定性或盈利能力下降的威胁之中,公司急于摆脱困境。这些困境如:因竞争激烈或市场饱和,主营业务毛利率持续下降。主营业务不突出,或者非经常性收益所占比重较大。会计报表项目或财务指标异常或者发生重大波动,威胁企业的持续发展。难以适应如技术变革、产品更新或利率调整等市场环境的剧烈变动,驾驭公司经营变得越发困难。市场需求急剧下降,所在行业的经营失败个案增多。持续的或严重的经营性亏损可能导致公司的破产、资产重组或被恶意收购。经营活动产生的现金流量净额连年为负值,或虽然账面有盈利且利润不断增长,但经营活动没有带来正的现金流量净额。管理当局承受异常压力,而管理者欲在压力下寻求新出路。这些压力如:政府部门、大股东、机构投资者、主要债权人、投资分析人士对公司的获利能力和增长速度抱有不合理的期望。管理当局对外提供的信息过于乐观而导致外界对其产生不切实际的看法,公司骑虎难下。为了满足增发、配股、发行可转换债券等对外筹资的条件,公司不遗余力,但离规则、标准仍然存在较大距离。可能被证券监管机构特别处理或退市,公司力图避免这一结果。公司急于摆脱被特别处理或急于恢复上市资格。为了清偿债务或满足债务约束条款的要求,公司正在力图克服前所未有的困难。公司力图避免不良经营业绩对未来重大交易事项可能产生的负面影响。公司为了实现设定的盈利预测目标、销售目标、财务目标或其他经营目标而搅尽脑汁,但仍然困难重重。管理当局为股东或员工个人经济利益所驱使,提高业绩变得特别重要。类似的情况如:管理当局的薪酬与公司的经营成果挂钩,要增加收入水平必须要提高公司业绩,而业绩的提高面临超乎想象的困难。管理当局持有的公司股票即将解冻。管理当局可能利用本公司股票价格的异常波动谋取额外利益。7管理目标周期临近尾声,本期的业绩不佳或尚好,而这将决定着下一轮管理目标的确定,管理者不愿“束手就擒” 。完成承包或其他经营目标将兑现诱人的利益,而公司业绩距离目标的完成仅差一步之遥,管理者不愿放弃努力。公司所处行业特殊或具有特殊经营性质,不利于其在市场竞争中站稳脚跟并迅速取得盈利。类似的情况如:本公司产品的科技含量高,产品价值主要源于研发而非生产过程,而研发是公司的弱项。市场风险很大,很可能在投入巨额研发费用后却不被市场接受。产品寿命周期短,不等收回投资,产品成熟期就将过去,公司面临着加速收回投资的压力。所在行业更具有“赌博性” ,充满了风险却有较广阔的利润空间。管理者面临着难得的机会,需要创造条件实现个人晋升目标。类似的情况如:所有努力都已见成效,只是由于经营业绩不佳而面临失去晋升的机会,而这样的晋升机会随着年龄优势的丧失很可能一去不复返。为升迁已进行了长期的准备和投入,丧失机遇便意味着投入的成本和费用付之东流。在与其他单位的管理者的竞争中,自身优势甚为明显,仅公司业绩或其中某些方面稍为逊色。被以往伪造业绩的惯性所驱动,若就此罢休将牵出历史陈账,因此欲罢不能。集体荣誉的获取需要一系列指标的支撑,如:公司会计核算基础工作有欠缺,难以提供有关考核指标的准确、具体的数据。有关考核指标由于种种主客观原因有所下降,可能会损害集体形象。组织内部上下对集体荣誉视为至宝,志在必得。管理者工作计划中确定了荣誉目标,或对员工曾做出关于达到某种荣誉目标的承诺。为取得荣誉称号而进行的宣传攻势已经开始,这一荣誉有助于掩饰公司其他经营方面的失败。在诸多的造假动机中,经济利益的驱动首当其冲,而且其动机形式多种多样,在一定程度上打上了单位领导者和财务部门负责人的主观烙印,并掺杂着其个人的经济、政治等方面的需要。解脱财务困境、挽回经营失败、提升管理业绩是造假动机的重要催化剂。2.因素之二:财务造假环境。财务造假环境已在本书第六部分中论述过,不再复述。在此还需要补充列举一些产生舞弊的环境因素。(1)个人舞弊的环境还包括以下多方面:员工在单位的压力过大,这压力包括管理者的专横、财务风险的压力、权利过于集中于高层领导手中而缺乏必要的监督(特别是在用人、用钱、经济业务的决策方面) ,企业中充斥着充满敌意的竞争和业绩决定一切的气氛。领导诚信、正直方面的表率作用不强,甚至做了反面示范。错误与舞弊容易混淆,难以分辨。8发生错误与舞弊后,管理者习惯不予严肃查处,而是不了了之。特别是进行了试探性舞弊,结果却侥幸过关。其他职员严重舞弊后,管理层对其做出了从轻的处罚,虽被开除了公职,却没有依法被提起刑事诉讼,而是转入其他公司就职。存货等资产长期不盘点,发生了损失无人知道更难以追究。财务部门负责人做出了决策,管理当局经常不对其进行必要的复核,致使已被发现的错弊仍不能被揭示和纠正。管理者,特别是最高管理当局经常信息不灵,对核算和财务的情况知之甚少。(2)适宜集体舞弊的环境主要还有:新颁布的法规对本单位财务状况或经营成果可能产生不利影响,要避免这种影响必须在其生效前抢先完成相关业务操作。被证券监管机构特别处理,面临背水一战的局面。公司治理方面的缺陷,主要指:董事会被大股东所操纵。独立董事无法发挥应有的作用。难以识别对公司拥有实质控制权的单位或个人。过于复杂的组织结构,或是涉及特殊的法人身份或管理权限。董事、经理或其他关键管理人员频繁变动。内部控制缺陷,主要指:管理当局凌驾于内部控制之上,内部控制对下不对上,对人不对己,存在空白和漏洞。有关人员相互勾结,使内部控制频频失效。内部控制存在设计不合理的先天不足或执行无效的后天不足。会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁,或是不具备相应素质,工作能力未经检验。会计信息系统失效,提供的会计信息具有不确定性,失去基本诚信度。管理当局态度不端正或缺乏诚信度,主要指:管理当局对公司的价值观或道德标准倡导不力,或是灌输了不恰当的价值观或道德标准,或是以自己的行动做出了不端的示范。财务管理人员过度参与对会计政策的选择或是对重大会计估计的确定。公司、董事、经理或其他关键人员曾有违反证券法规或其他法规的不良记录,或是因涉嫌舞弊或违反法规而被起诉。管理当局过分强调保持、提高公司股票价格或盈利水平。管理当局向政府部门、大股东、机构投资者、主要债权 A、投资分析人士等就实现不切实际的目标做出承诺,或是经过新闻媒体大肆炒作而使其“绩优”的名声飚升。管理当局迟迟不纠正已发现的内部控制的明显或重大的缺陷。管理当局出于逃税的目的而采用过不恰当的方法减少利润,此做法成为如今的核算和管理的参照。对于重要事项,管理当局采用过不恰当的会计处理方法并试图将其合理化,此种做法至今仍具有影响力。公司管理者集体“异常团结” ,内部信息外人不得而知,外来(外部调入或新提拔成员)者长期不能入围。经营管理决策程序简单。最高管理者的权威9无人能够“挑战” 。3.因素之三:财务造假异动迹象。预警函数中的异动迹象是指在会计核算和财务管理中出现的明显不正常的现象,它可能或已经超出经济活动的预设范围,因此必须予以特别关注,并由预警系统根据检测信息决定是否示警。(1)个人财务造假异动迹象。个人财务造假主要指贪污、盗窃、挪用、私物公报、账外经营、内外勾结等行为,其出现的异动迹象除了在会计资料记录载体上留下的痕迹(这已在以上部分论述)外,还可能表现为生活方式和行为习惯的改变,如拥有了高档住宅和豪华轿车,购买珠宝首饰等奢侈晶,出手变得比以往宽绰,对小钱不屑一顾,对收入低微者表现出鄙视态度,等等。在工作上也会出现一些异于平常的情况,如:常常在财务部门加班却不知其工作内容;丢失有关凭证文件;经常有来自群众和客户的举报或抱怨;经常对应收或应付账款进行调整;其经手的业务出现现金短款或长款,总分类账与明细分类账出现不能解释的不平衡,已到期但账面仍显示未收回的应收账款不断增加,存货中的废料数额不断增加,报废手续经常缺少若干环节,有的账户很久没有发生业务却突然出现大宗交易;频繁发生改账、涂账,旧账册没有用完就更换新账本,经常补做过去发生的业务账项;与其接触的雇员不辞而别,等等。(2)集体财务造假异动迹象。集体(法人)造假迹象主要可从会计核算真实率、虚增资产比例、财务违纪违规率、审计查处比率等方面去发现。集体舞弊暴露的异动迹象常常是:企业轻易渡过了困难期,迅速扭亏为盈,但其具体措施不明。与同行业的其他公司相比,获利能力过高或增长速度过快,但却无经济增长点或增长因素。整个行业不景气,但公司却有过高的产量和高额销售收入。关联方交易大量增加且内容复杂。公司经常是经过努力正好达标或略有超过计划、标准(但超过幅度不大) ,符合国家政策法律规定的指标值。对供应商发货不足,应收账款迟迟不能收回,却经常发生大笔冲回(主要在会计期初) 。“故意”将非重要信息作误导性披露,而对重要信息则忽略或“无意中”不予披露。习惯性“失误”地高估收入和资产,习惯性低估费用和负债。存在特殊的交易或事项,这些交易或事项具有如下特性:不符合正常商业运作程序的重大交易。重大的关联交易,特别是与未经审计或由其他注册会计师审计的关联方发生的重大交易。资产、负债、收入、费用的计量涉及难以证实的主观判断或不确定事项,如八项减值准备的计提等。尚未办理或完成法律手续的交易。发生于境外或跨境的重大交易业务。母公司或重要子公司、分支机构设在税收优惠区,但不开展实质性的经营活动。管理当局与注册会计师的关系异常或紧张,主要表现如:10频繁变更会计师事务所。在重大的会计、审计事项或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧。对注册会计师提出不合理的要求,如对出具审计报告的时间做出不合理的限制。对注册会计师施加限制,使其难以向有关人士进行询证,难以获取有关信息以及难以与董事会进行有效沟通等。干涉注册会计师的审计工作,如试图对注册会计师的审计范围或审计项目小组的人员安排施加影响。对注册会计师支付了超过正常标准的费用,且做出若干不适当的承诺。公司与会计师事务所不签署审计业务约定书,而是以口头形式约定业务内容。注册会计师审计时间过短,轻而易举地完成了审计报告。管理当局与财务人员或员工关系紧张,出现矛盾或对立,表现如:11经常有举报信检举有关会计核算和财务管理中的问题。有时上下级或内部成员之间的矛盾公开化,却没有真正的原则问题。财务部门员工的矛盾来得快去得也快,常常不容外人参与或调解。财务部门人员之间的矛盾常常处于秘密状态,外人不得而知。下一会计期初发生一系列调整、冲账和改账业务。12计算机会计核算系统经常发生资料数据丢失、进入密码泄露、系统备份13失灵,甚至系统瘫痪,且原因不明,而管理者习惯从技术角度对外解释这一现象。如此等等。(四)预警系统运行实例解剖依据现有理论进行财务造假预警分析,较多强调系统化、指标化、公式化和程序化。一般的做法是用指标值代表各个预警点,并通过一定的加权系数将各指标组合为一个或一组函数,将一定时期的财务指标、技术经济指标和经济效益指标值(一般取之于被检测单位财务报告)代入函数,计算出其函数值,再根据函数值的高低决定是否发出预警和预警的级次。这种做法看起来操作十分简单,也较形象和直观,似乎只需有相关数据就能得出预警结论,实现“财务造假早知道” ,其实事情并非如此简单。财务造假表现于方方面面,通过个别指标难以描绘财务造假的全貌,仅用局部指标,即便其是主要指标也难以检测财务造假的基本动向。因为造假者可以绕过指标探测区域,从其他部位实施造假,这样的事例是屡见不鲜的。再者,检测造假所用的指标来自于被检测单位的财务报告,而财务报告正是造假者最经常光顾的“重灾区” ,假数据、假报表最易充斥其中,依照这样的数据进行检测,岂能推导出正确的预警结论?“在审计职业中有一句格言是:绝大多数的舞弊行为是偶然被发现的,并不是通过审计或会计制度的设计而发现的。 ”“审计师将发现舞弊归功于机会、运气或偶然性,而从不归功于统计概率公式和科学方法,因为会计核算和财务管理充满了变数,不是审计人员事先可以完全编入程序的。我们需要观念、思路、技巧和灵感,配合于审计人员的职业判断。 ”本书所陈述的预警思想和预警线路,正是沿着这一观念所做的探索,没有罗列和堆积一些公式或指标,而是强调造假者的特征以及造假行为的事实和表象,予检测人员的专业判断以广阔的空间。这也是财务造假监控、检测和预警实践经验的总结和归纳,已为许多成功查出财务造假的案例所证实。11以下是该思路的运用和实证。案例 1某审计局对 N 县教育局教育经费进行常规审计。审计人员进入被审计单位后,该单位领导汇报称:近年因财政资金紧张,除了工资以外公用经费几乎没有拨付,而教育专款系指定用途,不能乱花乱用,因此教育局经费紧张。此外,本部门账册齐备,已整理完毕整装待查。但是根据调查了解,教育部门近年很 “肥” ,搞钱搞得很厉害,福利待遇能与银行、保险等部门相媲美,这与该单位领导经费紧张之说存在矛盾,因此不是不存在财务造假和违法乱纪的(基础)动机-这初步预示是一个应引起警觉的迹象。进入被审计单位后发现,其内部控制松弛,管理较为混乱,有造假的环境条件-这是对造假动因的再次证实。于是审计人员分头对教育专款和教育事业费拨付情况进行审计,验证初步调查的“动机与环境”假设,即假设被审计单位存在财务造假和违法乱纪活动。当对教育局征管办近两年人民教育基金的征收情况进行审计时,发现教育局拨付数额较大。审计人员跟踪至教育局,一张内容与收款单位异常的行政事业性收据跳入眼帘。该收据上的付款内容为复印费,公章也为教育局印鉴,签章人为教育局出纳,票前附了一张现金支票存根。审计人员立即意识到造假的情节已经出现,并根据异动-证据表现-迹象所指示的方向,对出纳进行询问。而该出纳张口结舌,不能完整作答,最后干脆避而不见。这更提高于审计小组的警惕,认为此情况预示着其中有重大隐情。这时,被审计单位的动机-环境-异情这些财务造假的基本因素皆已具备。审计人员大胆决策,顺藤摸瓜,对本年度的会计凭证进行了全面排查,并延伸至 1998 年,发现上述“文不对题”的收据、发票不计其数,所涉及的金额巨大,绝对不是以工作失误、操作不甚规范等理由能搪塞过去的。最后,在事实面前,主管会计不得不承认本部门私设小金库、金额达上百万元的事实,另外依此还顺带查清其违规从事“三产”创收的事实。案例 2N 市会计师事务所颇谙经营之道,对其客户的财务造假存有戒心,希望掌握其活动状态,与其保持不远不近之距离,以使自己既不失去已有的客源,又避免落入造假圈套,沾上同流合污之嫌,坏了自己的清名。他们认为,有的事务所与被审计单位一道造假实属万不得已,而不是会计师事务所的初衷,因此应事先力求避免不知不觉地陷入这一被动局面。那么,如何尽早获知并掌握被审计单位的造假动态?N 市会计师事务所尝试采用造假监控、检测和预警三段式“踩点”的方法,并以此资料信息,建立重要客户档案。首先,了解审计单位造假动机,针对被审计单位的实际情况,有针对性地设定以下问题:被审计单位是否需要制造假业绩?其真实的业绩是否已足以支撑其形象?被审计单位是否面临困境?如何摆脱其经营失败的处境?是否需要账面数据出来说话?被审计单位管理当局经营道德是否优良?有无不良前科?被审计单位的价值观如何?是否已成为“成熟的市场经营者”?理性思维和科学管理是否占据主导地位? 被审计单位是否急于取得某项资质?这种需求必须具备某些条件,而该单位是否存在欠缺?为弥补这些欠缺是否需要假账帮忙?被审计单位是否等待取得某项荣誉?是否这荣誉对于企业的生存和发展至关重要,而企业也已经为取得它付出了较长时间的努力,但仍有可能功亏一篑?12被审计单位在本地区或本行业是否具有举足轻重的地位?是否向政府、股民、金融机构和其他债权人承诺了经济增长的指标,背负着经济成长的压力?被审计单位所在行业经济发展是否景气?其资金供给、市场销售、股民信心、政府关注、社会人气等方面是否存在需要掩饰的“硬伤”?财务造假的机遇是否已出现,即造假能否得到迅即的和现实的利益?对于上市公司,特别要注意其是否面临发行股票、二级市,场炒作、避免“戴帽”或退市、获取信贷资金或商业信用等重要的、特别需要“包装”的事项?被审计单位与竞争对手的白热化角逐是否紧张而规范?是否到了难以支撑而需要动用“歪招” 、 “斜术”的时候?被审计单位是否存在其他方面造假的需求?以上设问能帮助注册会计师把握被审计单位造假动机的产生及其行为方向。经过调查和信息积累,N 市会计师事务所对两家老客户得出否定结论,说明该被审计单位造假动机尚不显现,造假存在的现实性和危害性尚未激活,事务所可以与其保持稳定的业务关系,无被“拉下水”之风险。而对另一家公司则得出肯定的结论,上述问题的问答中较多是否定和负面性质的,说明该单位造假的动机明显,造假的“火种”已经酝酿,只要遇上适宜的燃烧环境,就会火随风起。注册会计师对其应保持应有的职业警觉,以避免被“要挟”参与不光彩的财务造假活动。对后一个有明显造假动机的客户,注册会计师进而进行了环境检测,以分析其核算和管理环境是否足以“成全”其造假动机。造假环境分析围绕其内部控制和管理制度展开。首先对其内部控制制度的存在和健全与否进行调查,结果汇总如下表:内部控制内容制度制度有无制定时间远近(注)制度本身健全性,其中:全面性 严密性 科学性 责任性 先进合理性货币资金和保管制度有 近 好 实物资产管理制度有 中 较好 有关对外投资管理制度有 近 好 工程项目核算和管理制度有 近 好 采购与 有 近 中等与 13付款业务管理制度较好之间筹资管理制度有 近 好 营销与订价管理制度有 中 较好 成本与费用控制制度有 中 中等与较好之间 对外担保方面的会计控制有 近 中等与较好之间 其他会计控制制度有 近 好 注:“近”为 3 年以内, “中”为 6 年以内, “远”为 6 年以上。表中“”为好和比较好。 “x”为存在某些不足。经过对该客户内部控制制度的调查了解,认为制度本身基本符合健全性要求,且制度大多系近年制订的,从制度的字里行间基本发现不了什么破绽和重大缺陷。但是成本费用控制制度等三项制度存在某些薄弱环节,而成本费用控制制度十分重要,与财务造假关联性最为紧密。后来又了解到,这一内部控制制度的内容大多是从兄弟单位“克隆”来的,有的并不符合本单位实际。所以该制度目前仅仅解决了内部控制制度的有无问题,并没有多少具有实际意义的内容。这样的控制环境存在甚多隐忧。注册会计师进而又对其内部控制制度的执行情况进行了检测,即实施符合性测试。检测先后选择了八个方面的内部控制作为测试点,每一测试点选择了数十项业务进行分析,分别累计其符合性程度,来判断其内部控制制度是否得以确实执行。调查情况如下表:内部控制制度 测试业务数 符合制度规定业务数不符合制度业务数符合性比例货币资金和保管制度 100 68 32 68%实物资产管理制度 50 42 8 84%对外投资管理制度 40 39 1 97.5%采购与付款管理制度 80 71 9 88.75%筹资管理制度 40 36 4 90%营销管理制度 100 83 17 83%成本费用管理度 100 73 27 73%其他会计控制度 100 77 23 77%14经过分析发现,其内部控制制度并未得以严格执行,失控面达三分之一到四分之一,存在较大的控制风险。以此内部控制的现状,根本无力控制可能发生的财务造假,所以其控制环境较为有利于财务造假的产生和发展。在对该单位进行的历次审计中,注册会计师发现为数不少的异常会计凭证、账簿记录和会计报表数据,被审计单位左右注册会计师审计的企图明显。综合“动机-环境-异动”一并分析,可以判定该单位存在财务造假的倾向和迹象,其会计核算和财务管理“深不可测” ,事务所与其合作存在较大的风险。于是,事务所决定在业务较为饱满的情况下,对其敬而远之,对某些审计风险较大的项目暂不接手,以免沾上造假的“腥气” 。果不其然,在此决定做出后的不到两年,该公司因财务造假被公开披露,在本地区造成很大影响,为其审计的会计师事务所也一道“榜上有名” ,而事先决定不与其合作的 N 市会计师事务所则幸运地“逃过一劫” 。案例 3K 集团公司有六个分公司,在日常管理中,管理当局最希望掌握下属公司管理者的忠诚度,了解其有无与总公司玩“猫腻” ,特别是有否打着公司的牌子到处招摇,损坏公司利益,败坏公司的名声。于是,总经理要求内部审计部调查下属各分公司的财务状况和经营成果,分析其是否存在财务造假和舞弊欺诈行为,并及时将信息反馈最高管理当局,以使管理当局能及时调整对下属公司的管理策略。总经理还要求,特别是对已实行承包、 “分灶吃饭”的四家分公司更要施以严格监控,视其有无越轨和“欺上”行为。内审部采用监控、检测和预警“三段式”的方法对下属公司进行了财务造假监测,建立了动机发现、环境监控和异常速查等机制,结果是将下属公司的财务造假行为尽收眼底。动机发现是指检查下属公司的经营动机,判断其是否存在财务造假的需求和设想。检查中主要是了解下属公司的经营思想,动态地把握其经营态势,了解其经营重心及其变化,分析其经营和管理风格,判断其是否受到“造假文化”的侵扰以及受冲击、影响的程度。剖析下属公司经营目标的制定依据,分析它的需要与实际之间是否存在差距,有无好大喜功、不切实际的表现,实现目标的手段和方法是否切合实际,有无基本保障能力,如果计划留有缺口将采取什么方式弥补。再一方面,了解它实现经营目标的难易程度和把握能力,在实现过程中会遇到什么样的困难,公司能否做到从容不迫地驾驭局面,面对经营风险时公司是否具有应对预案,财务造假是否会成为“救命稻草” 。要了解下属公司对总公司的态度如何,除了热衷于“攻关”外还有什么“交道”手段,能否对总公司的决策形成影响力及影响程度有多大,以及如果不能影响总公司,一旦其局部利益与公司总体利益发生矛盾时,是否会动用造假的武器。还要了解下属公司经营者的性格和为人如何,是否具有战略家的眼光,能否拿得起放得下,领导与群众的相容性和合作性是否处于良好状态。再有就是要了解公司近年来经营动态是否出现异常,有无重大经营事件发生,如发生诉讼、重大债务债权关系、公司对外投资、筹资融资、或有负责与或有收益、领导人的变动、重大人身伤亡等;公司的管理信息传递是