1企业重组的财务审计
企业重组的财务审计企业重组的财务审计问题分为两种情况:一种情况是将重组企业作为被审计单位,对重组企业在特定时点和特定时期的财务状况和经营成果等发表审计意见,独立审计直接服务于企业重组目的,审计报告是审批和最终实现企业重组的重要条件之一。这种情况通常发生在企业法人主体和会计主体发生变化,或企业控制主体发生重大变动时,例如国有企业改制,企业重组上市,企业合并、分立、清算,企业控股权转让等。另一种情况是被审计单位在会计报告期存在重大资产置换、投资、出售等交易事项,但被审计单位作为独立实体继续经营。注册会计师在年度会计报表审计中应审查和披露企业重组事项及其对当期财务状况和经营成果的影响。在这种情况下,审计报告不是为重组服务的,而是已经发生的重组活动成为会计报表审计的一个重点领域。由于有关企业重组的财务审计中,审计人员所面临的被审计单位或是处于非正常持续经营状态,或是产生了非常规的交易行为,或是服务于特定的审计目的,故而企业重组财务审计区别于一般的会计报表审计,审计人员应把握好企业重组财务审计的特点和重点。 一、企业重组审计的特殊性(一)企业重组审计目的和审计范围的特殊性就一般的会计报表审计而言,其审计目的是审查会计报表的编制是否符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定,审查会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。毫无疑问,这些审计目的同样是企业重组审计中应予实现的。但除此之外,企业重组审计还应满足某些会计信息使用者的特定需求,或者符合国家法律法规的专门规定。1.在国资委关于规范国有企业改制工作的意见中指出:“国有企业改制,必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业,必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。 ”这里就出现了“离任审计”的问题,审计人员必须对改制企业法定代表人在任职期间执行国家法律、法规,遵循主管部门及其企业规章制度方面的情况进行检查,审查其任职期间经营成果的真实性、合法合规性,是否有效地实现了国有资产的保值增值,从而为有关部门评价和考核其履责情况提供依据。2.对于首次公开发行股票的公司,发行人在招股说明书中应披露不少于最近三年的简要利润表,不少于最近三年末的简要资产负债表、不少于最近一年的简要现金流量表;非整体改制重组设立且运行不足三年的发行人,在有关简要资产负债表的披露方面,需披露改组设立股份有限公司后各年年末的简要资产负债表。上述会计报表应经注册会计师审计,其审计目的不仅仅是为了向公司现有的投资者和债权人提供真实、公允的会计信息,也不仅仅是为了满足发行审批机构的需要,更重要的是为公司未来的、潜在的投资者提供与其投资决策相关、可靠的会计信息。上市公司发行新股时也要按规定提供经注册会计师审计后的一定时期和时点的财务会计资料,它们具有同样的审计目的。 类似情况还存在于企业并购重组时对被并购企业的财务审计中。3.在最高人民法院“法释2002 23 号”文中规定,当债务人申请破产时,应提供审计报告。此时,注册会计师对债务人进行审计的目的,是为了验证债务人是否已处于因严重亏损而不能清偿到期债务的状态,即是否符合企业破产的条件。在企业进入清算程序后,注册会计师接受清算组的委托进行财务审计,其目的主要是审查清算企业债权债务和其他清算资产是否客观存在,如实反映资产的清收、变现情况、清算费用的发生情况、债务清偿情况和剩余财产分配情况,并为清算组提供会计报表和其他相关信息。4.企业发生了重大的重组活动后,企业组织结构和主要业务活动均发生了变化,企业的相关利益集团不仅关注重组活动本身的信息披露,而且更为关注重组活动对企业未来财务状况和经营成果的影响,因而需要通过注册会计师的审计提供更加富有分析预测价值的信息。基于这些外部需求,注册会计师应特别关注重组活动的真实性、合法性、公允性,以及相关信息披露的正确性和充分性。(二)企业重组审计中审计对象的特殊性在中国证监会关于公开发行证券的公司信息披露准则中规定,首次公开发行股票的公司发行人在报告期内发生重大资产置换、重大购销价格变化等情况的,发行人应披露备考的财务会计信息。而在上市公司发行新股的信息披露准则中明确规定:发行人应披露最近三个会计年度及最近一期的比较合并资产负债表、利润表及现金流量表,以及最近一期的合并财务报表附注。发行人在此期间若有重大资产重组行为,应遵循上述要求,披露模拟财务报表,并特别说明模拟的基础及假设,同时应披露发行人重组前经审计的财务报表作为参考资料。在关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知中规定,上市公司重大购买、出售、置换资产报告书的附件中,应包括具有从事证券资格的会计师事务所对拟购买、出售、置换的相关资产最近三年的财务状况和经营业绩所出具的审计报告和依据上市公司拟购买、置换入的资产状况模拟计算的上市公司最近三年备考财务报告的审计报告。由此可见,企业重组审计中存在着模拟财务报告问题,也就存在着特殊的“会计主体”问题。由于种种历史和现实的原因,我国上市公司大部分都是以原企业部分经营性资产及相关负债、损益剥离改制而成,改制前财务报告以该构架在此间已经存在为前提模拟编制。公司上市后,公司并购重组行为也屡见不鲜,是证券市场充满活力的源泉之一,模拟资料也就成为一个重要的审计对象。(三)企业重组财务审计适用会计规范的特殊性1.如上所述,由于企业重组审计中存在着模拟财务报告问题,注册会计师要对财务报告资料发表审计意见,就需要有相应的会计规范作为依据。然而,曾几何时,企业重组中的财务报告纷纷以“模拟”之名行“包装”之实。正如中国证监会在关于完善公开发行证券公司信息披露规范的意见中指出的:“由于对模拟的基础、方法、条件等没有任何正式公开的规范,各公司模拟报告缺乏可靠性和可比性,既可能误导投资者,也会给我会监管带来困难,还对案件查处造成很大障碍。因此,有必要尽快为发行上市时模拟资料的编制制定规范。 ”“应参照证券市场发达国家的经验,结合我国国情,为上市公司发生收购、兼并和重组行为时模拟资料的编制制定具体、明确的规范。 ”笔者认为,不管相关的规范颁布与否,在对重组企业进行审计时,必须坚持模拟业绩应是模拟对象以独立的市场主体身份进行公平交易的结果,在此前提下,应遵循以下几个原则: 第一,真实性原则。即财务报告的编制和审计调整事项必须以模拟会计主体之母体的真实可稽的会计资料为基础,以其客观存在的历史经济活动为依据。第二,配比原则。其核心内容是:经营主体与其实际的经营活动相匹配;权利和义务对等;资产的形成与相关的债务与资本构成相对应;收入与费用相配比。第三,相关性原则。即财务审计时应将模拟财务报告与现实的和潜在的投资者的投资决策相关性放在首位。第四,可比性原则。一般而言,应假设模拟会计主体在审计期间一贯地执行了相同的会计政策,以保证同一会计主体在不同会计年度之间、不同会计主体之间会计信息的可比性和有用性。2.拟发行境内上市外资股、在香港和境外上市外资股的公司,由于境内外披露的财务会计资料应适用于不同的会计准则,故而在重组上市审计时也需要根据不同的会计规范和信息披露要求进行审计调整,发表审计意见。3.企业合并、分立重组业务涉及到企业股权结构、组织结构和业务活动的重大变化,存在着不同的重组方式,涉及到重组前、重组本身及重组后的不同环节,产生了会计政策、会计估计或是统一或是变更的问题,其会计处理也就比较复杂,需要专门的会计规范。在有关这方面的会计准则还不够系统和健全的情况下,注册会计师要围绕会计目标和审计目的,对会计报表的合法性与公允性发表审计意见,此时,如何处理好“合法性”与“公允性”之间的关系,是当前我国注册会计师所面临的一项具有挑战性的工作。4.企业清算审计时,被审计单位已处于非持续经营状态,一般会计核算中的持续经营、会计分期等前提条件不再成立,历史成本、权责发生制等会计原则也不再适用,从而产生了特殊的会计规范。 (四)企业重组财务审计中应重点关注的事项注册会计师应在一般审计程序的基础上,针对一些特殊的事项履行特定的审计程序:1.关联方关系及其交易。许多企业重组活动是在关联方之间展开的,企业重组后又可能会产生新的关联方关系及交易。为了防止关联方之间通过关联交易操纵盈余,提供虚假会计信息,在会计准则中不仅为此制定了专门的具体会计准则,而且在其他具体会计准则、会计制度所作出的一些特殊规定中,其所涉及的交易事项主要也是发生于关联方之间。同时,为了促使企业重组真正达到优化资源配置的目的,而不是将企业重组作为“数字游戏”的工具,或是谋取个别利益集团的“避风港” ,在相关法律法规中对关联关系也作出了许多原则性或操作细节上的要求。例如,拟公开发行证券的公司,发行人原则上应在业务、资产、人员、财务、机构等方面独立于对其具有实际控制权的股东,应充分披露购销商品、提供劳务发生的关联交易,资产、股权转让发生的关联交易,发行人与关联方存在的债权、债务往来、担保等事项,同时应披露关联交易对其财务状况和经营成果的影响。又如,企业分立或分拆重组后,新设立的企业与原企业之间在承担偿债义务的关系方面,最高人民法院有一系列具体规定。因此,关联方关系及其交易无疑是企业重组财务审计中应首要关注的重点,注册会计师应对关联交易的真实性、合法性、有效性,交易价格的公允性,损益确认和计量的正确性,信息披露的充分性、恰当性给予必要的关注,并发表适当的审计意见。2.不确定事项。企业重组有时是在企业特定的财务状况下进行的,例如债务重组,拟破产企业通过和解、整顿而继续经营,对绩差企业的购并等,对此类重组企业或重组事项,注册会计师应审查重组事项对企业未来财务状况和经营成果的影响,通过重组是否消除了企业持续经营中可能存在的问题,被审计单位是否以经营活动中存在重大不确定性为由,限制注册会计师的审计范围以及所应实施的审计程序,或对可能承担的损失不予确认和计量。在对重组企业进行审计时,对或有事项、或有负债、或有资产也应该予以特别的关注。对于正常经营中的企业,包括正常经营中的非上市公司,如果对或有事项、或有负债、或有资产的确认、计量或披露不够及时和充分,由此而对投资者产生的影响可能是时间性的。而对于重组中的企业,这种影响可能就是根本性的或长久性的,注册会计师应高度关注这方面可能存在的审计风险。3.重组程序和手续。企业重组时应履行法定的程序和手续,检查这些程序和手续不单是验证重组活动合法性和有效性所必需的,也是审计确认被审计单位资产、负债的存在与所有权所必须具备的前提。例如,企业合并、分立、清算前的公告程序,涉及到债权申报与认定,涉及到新企业对或有负债承担偿债义务问题;又如,国有企业改制或企业整体资产置换、投资后,涉及到对资产的移交和产权的变更,从而关系到对重组后企业资产的存在性与所有权的验证。4.资产评估结果。在后文中还会谈到,当企业重组中的具体资产行为实现后,资产评估结果往往会成为会计计量的基础或直接依据。尽管资产评估也是由中介机构完成的,但由于资产评估结果进入会计计量系统后,将对会计报表产生影响,所以注册会计师不能因此而免于对资产评估结果给予应有关注的责任。在“证监会计字20041 号”通知中就明确要求:“注册会计师在审核上市公司各种会计要素进行初始和后续确认计量时,应对评估报告所涉及交易的真实性、假设的合理性,各项数据的稳定性和可靠性、评估方法的科学性,以及会计和披露的合规性等方面给予适当关注,并恰当地表示审计意见。 ”5.信息披露。首先,分析和评价企业的盈利能力,不仅要看企业的利润总额及相关指标,而且要看企业的利润构成,从决策相关性角度看,需要企业将正常经营活动中产生的利润与偶然性所得加以区分。例如,在中国证监会 2004年修订后的公开发行证券的公司信息披露规范问题第 1 号-非经常性损益中,对公司应单独列示和披露的非经常性损益作了更明确的界定,这些非经常性损益中的许多项目都是因企业重组而产生,或在企业重组中经常涉及,如处置长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他长期资产产生的损益;越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免;各种形式的政府补贴;计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费;债务重组损益;资产置换损益;交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的收益;比较财务报表中会计政策变更对以前期间净利润的追溯调整数等。那么,在就重组企业的财务信息披露进行审计时,应首先检查损益分类是否正确、恰当。其次,会计信息使用者在了解了信息构成的基础上,还需要了解产生重组损益的动因和过程,注册会计师应检查企业是否按规定的时间对重组活动给予了充分、准确而清晰的描述。上市公司的重大购买、出售、置换资产等交易行为需要报中国证监会审核的,应查阅相应的审核意见以及上市公司补充披露或修改的内容等。再次,重组企业在进行信息披露时,可能在年度报告、招股说明书等文件中与已审计会计报表一同披露其他会计信息或非会计信息,注册会计师应适时地获取和查阅其他信息,关注其他信息与已审计会计报表之间是否存在重大不一致情况,并按独立审计准则的要求作出适当处理。最后,对于发行外资股的公司,由于采用的境内外会计准则不同而导致发行前一年末净资产及前一年净利润存在差异的,按照相关规定,发行人应披露合并财务报表差异调整表;另外,按照有关规定,最近三年内发起设立运行不满三年的股份公司,定向募集公司或已经设立运行满三年的股份公司,应提供原始财务报告与申报财务报告的差异比较表。对于此类差异表的审阅,也是重组企业审计中的一个特殊事项。二、企业重组审计调整问题企业重组审计调整可以划分为三个方面:会计差错调整、会计政策调整和企业结构变动调整。1.会计差错调整。会计差错调整是对被审计单位会计核算中由于会计确认、计量、记录等方面出现的错误而作相应的审计调整。关于会计差错产生的原因,在具体会计准则指南中作了一些列举,例如,采用了法律或会计准则、制度等所不允许的会计政策;账户分类及计算错误;会计估计错误;期末应计项目与递延项目未予调整;漏记已完成的交易;提前确认未实现的收入或对已实现的收入不予确认;资本性支出与收益性支出划分错误;对事实的忽视和误用;等等。对于发现的会计差错事项,应分别两个层次来考虑其调整问题。首先,对于发现的会计差错应按照审计重要性原则确定是否属于调整事项;其次,如果需要调整,还应视其是否属于重大会计差错而决定相应的调整方法。一般情况下,对于发现的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。由于企业重组财务审计中通常涉及到比较会计报表,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益及其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正。但对于本期发现的、属于与前期相关的非重大会计差错,按照会计准则的规定,只需要调整发现当期的净损益项目或其他相关项目。这里产生的一个问题是:在企业重组上市审计中,检查出来的前三年任何一年中某类交易或事项的差错金额占该年度同类交易或事项总金额的比例都不足 10%,对于这些非重大会计差错是否都可以在发现当期的会计报表中调整,而不必调整以前年度的会计报表呢?笔者认为,应进一步观察这些调整事项对发现当期会计报表的影响,如果这些非重大会计差错的累积影响都在发现当期调整,对当期的财务状况和经营成果产生“重大”影响的,则会破坏会计信息的真实性和可比性,在这种情况下仍应对发现的前期会计差错分年度进行调整。2.会计政策调整。会计政策调整一般发生于企业重组上市审计中,它是假设企业在整个报告期(如三年或三年又一期)中连续一贯地采用了与公司改组上市后相同的会计政策,或者按照境内外证券监管机构要求的会计标准在原会计报表的基础上产生的会计调整。这样做的目的显然是方便于会计信息使用者比较、分析和判断企业财务状况、经营成果的变化趋势。与会计政策调整有关的事项包括:合并会计报表政策;外币折算政策;收入确认政策;坏账损失核算方法;存货计价方法;长期投资核算方法;固定资产折旧政策;所得税核算方法等。在进行会计政策调整时,一般只限于报告期内,很少上溯到报告期初,因为如果对报告期初的余额也要追溯调整的话,则“期初”之上还有“期初” ,这样的调整要求在实务中就无法操作了,事实上也没有这样的必要。会计政策调整也会发生在企业购买控股权合并中,按照会计制度规定,一个企业购买另一个企业控股权后,母子公司之间应采用相同的会计政策,如果购并后子公司会计政策与母公司不一致,子公司没有特定的、合理的理由来解释其中的原因,则由此也会产生会计政策审计调整问题。3.企业结构变动调整。此类调整即为前面所提及的模拟调整,它一般也发生于企业重组上市审计中,其调整前提是企业在报告期有重大重组行为的,假设报告期企业组织结构和业务活动构架就一直存在。这种调整不是会计差错这一技术层面的因素所导致的,也不是因统一会计政策而引起的,它是因模拟会计记录和反映的经济活动本身的变化所产生的。三、企业重组审计中的税收问题企业重组审计中的税收问题表现在两个不同的方面:1.企业重组审计中对税项的检查。在会计报表审计中, “应交税金”是资产负债表内的一个负债项目, “所得税” 、 “主营业务税金及附加”是利润表内的重要组成项目, “税项”是企业会计报表附注中应予披露的一项内容,对纳税情况的检查和关注自然也是注册会计师的重要审计内容。特别是当报告期内企业存在重大重组活动时,在会计核算中可能以账面价值为基础进行相关会计核算,而税法可能要求确认计税收入或应税所得,并按税法规定确定计税成本等,那么,注册会计师应对重组事项涉及税收处理的合法性和正确性予以必要的检查和关注。另外,一些法律法规中对重组企业报送的财务会计资料中的涉税情况会有特定的要求,也相应地产生了注册会计师在这方面进行专项检查或关注的要求和责任。例如,在中国证监会股票发行审核标准备忘录第 4 号-关于公开发行证券的公司发行申请文件中申报财务资料的若干要求中,要求发行人提供近三年及最近一期发行人(股份公司设立前为原企业)的所得税纳税申报表。发行人应出具主要税种的期初未交数、已交税额、期末未交数、有关税收优惠的详细说明,以及享受税收优惠或财政补贴的证明文件及申报会计师出具的鉴证意见。发行人应提供主管税收征管机构出具的报告期内是否存在税收违规的证明。2.审计调整结果的纳税处理。在前述的三类调整事项中,企业结构变动调整和会计政策调整不影响报告期的纳税调整。首先,模拟的会计主体不能改变按照税法规定所确定的纳税人主体,模拟编制的会计报表也不能改变纳税人的纳税申报表。其次,企业重组前的税收政策是依法统一确定的,企业选择的会计政策如果与税收政策不一致的,纳税时必须以税收政策为准。所以,不论重组企业如何对会计政策进行追溯调整,它也不影响业已产生的计税结果。但是,在会计差错调整中,往往会涉及到对税额的重新计算、调整和缴纳或退还问题,并且两者之间可能还不同步。在此应注意以下几点:第一,在计税时既不认同审计重要性原则,也不认同会计差错调整上的重大会计差错原则。从计税的角度看,被审计单位在报告期内存在会计差错且影响损益,不管金额大小,只要对税额产生影响的,都必须依法进行纳税处理;同时,应一律将其归属于实际发生年度作补缴税款或抵退税款处理,而不能将差错事项纳入发现当期的计税依据进行纳税处理,这是因为不同的纳税年度税收政策(减免税待遇、税率高低等)是不同的,税法必须坚持实际发生和实际归属期原则,以防止纳税人利用不同纳税年度税收政策的差异进行不当避税。第二,对于在审计过程中发现的以前年度应计未计的损失,很可能进行了审计调整。但税法中规定,除属于客观情况限制或由于税务机关的原因造成的以外,纳税人应按期申报审批扣除的财产损失而未及时申报扣除的,以后一律不得补报并作扣除。这样就形成了会计核算与纳税处理上的永久性差异。对于最近一个会计报告期中审计出的财产损失(如盘亏损失、坏账损失等) ,应计入当期会计损益,国有资产损失应按规定程序和办法处理。这些损失在当期企业所得税税前扣除时,应报经主管税务机关批准。第三,对于发现的会计差错,一种情况是减少会计收入或会计利润,同时也应减少同期计税收入或应税所得;或虽然会计收入、会计利润不发生变化,但应调减同期计税收入或应税所得,这就出现了以前多缴税款、现在应作抵退税款处理的情况。 税收征收管理法第五十一条规定:纳税人自结算缴纳税款之日起 3 年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。在税收征收管理法实施细则中又规定:“税收征管法第五十一条规定的应加算银行同期存款利息的多缴税款退税,不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税、各种减免退税。 ”另外,加算的银行利息按中国人民银行规定的活期利率计算,而不是以中国人民银行以外的其他银行或者金融企业的利率计算;退税的利息是以办理退税手续当天的利息计算,而不是以纳税人发生多缴税款当时的利息计算。在税务机关查实后确应退税的,如果纳税人同时又有欠缴税款的, 税收征收管理法实施细则中规定:“税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后尚有余额的,退还纳税人。 ”国家税务总局在“国税发2002 150 号”文中对此作出了具体规定:可以抵扣的欠缴税款为 2001 年 5 月 1 日后发生的下列各项欠缴税金:(1)欠税;(2)欠税应缴未缴的滞纳金;(3)税务机关作出行政处罚决定,纳税人逾期不申请行政复议、不提起行政诉讼,又不履行的应缴未缴税收罚没款;纳税人要求抵扣应退税金的应缴未缴罚没款。国家税务局与地方税务局分别征退的税款、滞纳金和罚没款,相互之间不得抵扣。在发现的会计差错中,另一种情况是应调增会计收入或会计利润,同时也应调增计税收入或应税所得;或虽然会计收入、会计利润不发生变化,但应调增同期计税收入或应税所得。这里就涉及到纳税人少缴、不缴税款的问题,对于这种后果的处理, 税收征收管理法及其实施细则中区分不同的性质作了相应的规定。首先,应区分是税务机关的责任还是纳税人的责任。如果是因税务机关适用法律法规不当,或是税务机关在执法上违法,执法行为不规范,从而导致纳税人少缴税款的,虽然法律中规定税务机关可以在三年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。如果是因为纳税人的原因,还要进一步分清是“失误”行为还是“偷税”行为。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追缴税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。在税收征收管理法实施细则中,将上述“失误”行为限定为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误” 。除此以外,纳税人通过在账面上多列支出或少列、不列收入,进而达到少缴、不缴税款目的的,则很可能被认定为偷税,一经查实,纳税人不仅要补缴税款和滞纳金,而且还要被税务机关课处罚款