绩效审计的程序
绩效审计的程序绩效审计程序是指审计人员对绩效审计项目从开始到结束的整个审计过程所采取的系统性工作步骤和基本内容。绩效审计程序不仅是审计理论体系的重要组成部分,也有助于提高审计工作的效率和质量。绩效审计作为一种独立的审计类型,又具有其自身的特点,故其审计程序应具有一般审计程序的共同特征,又能体现绩效审计的特殊性。因此,绩效审计的程序可由以下几个阶段构成:选择和确定绩效审计项目、审前准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段,每个阶段都应遵循一定的程序,灵活运用恰当的技术和方法。一、绩效审计项目的选择与确定绩效审计的多样性特征及其涉及的范围广泛,审计人员一般不会开展全面的绩效审计,因此,在开展某项绩效审计之前,必须要明确具体的审计项目。选择和确定绩效审计项目,对于审计机关的绩效审计工作非常重要,既是开展绩效审计工作的起点,又是绩效审计程序的基础。1.选择绩效审计项目需要遵循的原则(1)重要性原则。重要性是指被审计单位或被审项目在可选择的被审计单位或审计项目中的重要程度。如:对整个国民经济的影响程度,对企业整个经济效益的影响程度,重点行业(领域)重点资金和重点项目,社会公共关注的热点、焦点(领域)或项目等。(2)增值性原则。所谓增值性,是指选择的绩效审计项目本身应具有一定的改进空间,能够通过审计达到价值增值,包括经济效益的增值和社会效益的增值。开展绩效审计的目标就要促进单位资源使用的经济性、效率性和效果性,促进经济、社会的协调发展。所以,应该尽量选择那些能够最大限度地增强被审计单位的责任感和使命感、提高其利用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性的审计项目。(3)周期性原则。周期性是指应该对所有应该审计的组织和机构,在一定的期间内都进行关注。而不是人为地确定审计项目。不应该对有的组织和机构经常进行审计,而有的组织和机构却长期得不到审计。所以,审计立项应该是有一定的周期性的随机选择,这就能够保证审计的覆盖面。(4)可行性原则。所谓可行性,也就是选定的审计项目应是现有审计条件下审计机关力所能及的。绩效审计是一个极具个性化的审计,评价事项千差万别,涉及的范围很广,因此要通过审前调查,进一步明确绩效审计项目的可操作性,同时深入了解被审计事项,以便配备审计资源。搞好绩效审计项目需要一定的人力、财力作保障,然而审计机关的资源是有限的,选择审计项目时,必须充分考虑审计机关的有限的审计资源,尤其是完成审计项目所必需的具备相应知识的审计人员的状况。具体包括:一是审计经费保障和审计人员数量、素质等审计资源承受能力与审计项目规模大小、复杂程度相匹配;二是具备顺利实施该项审计任务的政治、法律、社会、技术等审计环境基础;三是被审计单位对评价标准的认同程度和对绩效审计的理解程度。2.选择与确定绩效审计项目应考虑的因素实际工作中,审计机关应该在综合考虑各种因素的基础上选择绩效审计项目。这些因素包括:(1)预计的审计效果。审计工作必须能为国家和地方,以及被审计单位的管理和发展做出应有的贡献,为实现战略服务。这体现了绩效审计应有的效果。为达到预计的审计效果,审计人员在选择审计项目时应考虑以下方面内容:首先,国家政策方针和工作重点。目前,我国开展的绩效审计多为政府绩效审计,必然要把促进经济资源效率配置、为宏观调控提供政策依据作为审计工作的使命。其次,考虑项目受社会关注的程度。社会对该项目的关注程度越高才能得到政府和社会的支持,审计结果才会受到重视,审计的效用才能发挥出来。再次,审计项目的重要性。一般从被审计事项涉及的性质和金额两方面考虑,资金规模越大,资金性质越重要,项目的重要性程度越高,受关注的程度也越高。最后,项目是否存在较多问题,且长期得不到解决。不同性质的单位和项目,问题的表现形式是不一样的。由于内部控制不完善、管理体制和机制存在较多问题等原因,项目存在绩效低下的可能性,比如管理混乱、效率低下、服务不到位、亏损严重、资金不足等等。因此,对那些存在问题的项目要优先选择开展绩效审计,审计机关要下大决心,找出原因所在,提出可行的措施,帮助被审计单位解决问题。(2)实施绩效审计的风险。绩效审计风险是指由于审计机关和审计人员对审计对象的经济性、效率性和效果性等有关事项做出了不恰当的绩效审计判断的可能性。不恰当的审计意见不仅会影响到被审计单位和相关部门的声誉,还会导致被审计单位和相关部门做出错误的决策,并将给审计机关和审计人员造成损失。因此,为降低审计风险,必须慎重选择审计对象,不仅要分析被审计单位所处的行业性质、社会影响力、规模大小及管理风险,仔细研究和分析审计项目潜在问题的大小和性质,评估被审计单位的配合程度。还要衡量审计机关审计人员的数量和审计人员的专业素质,是否能够胜任该项审计工作,以及实施该审计项目所需的审计成本。3.选择和确定绩效审计项目的过程(1)确定可选择的绩效审计项目,建立绩效审计项目库。审计机关应依据审计项目选择原则,开展广泛调查研究,建立和完善绩效审计项目库和相关数据库。该计划每年末修订一次,当新的工作循环启动并着手拟定审计计划时,可根据当前对审计工作的具体要求,从中选出应该进行的审计项目。(2)收集有关上述备选绩效审计项目的相关信息,这些信息主要包括:被审计单位的行业性质、市场环境、方针、政策、目标、主要活动、主要资源以及实施绩效审计的风险;外部有关组织与机构,例如,被审计单位的上级组织或主管机构、相关的媒体报道、监督机构的文件或报告;审计机关本身,如以前年度的审计报告、以往财务审计的资料及审计机关其他的审计报告等等。(3)根据收集的相关信息,对于每个备选项目,针对上述应考虑的因素,进行量化分析,采用因素评价分析法,对各备选项目进行综合打分。再对每个项目各个因素的打分结果进行汇总、排出优先顺序,确定备选的绩效审计项目。(4)采用征求意见函、调查问卷或访谈等形式,将拟定的备选绩效审计项目向国家有关部门和机构、专家学者及社会公众等广泛征求意见,然后,根据各方反馈的意见,对备选项目及相关内容作出调整或补充,最终确定备选审计项目。二、审计前的准备审计项目确定后,为了保证实地审计工作的顺利进行,必须在进驻被审计单位之前做好审前调查、人员配备及编制审计方案等准备工作。审前准备工作做得充分彻底,将有利于审计工作的顺利开展,也有利于降低绩效审计风险。具体步骤如下:1.审前调查在准备阶段中大量使用调查方法,采用抽样技术,选取调查样本,对其邮寄问卷、电话调查或者当面询问,对被审计单位或项目进行全面、彻底和充分的了解。派审计人员到被审计单位及其上级主管部门和企业所在地的财政、税务、银行和工商行政管理部门等单位,对被审计单位的历史、现状、组织结构和相关制度、生产经营管理、人员素质和内部控制及目前存在的主要问题等情况进行摸底调查。同时,对相关行业的法律法规、市场动态以及各种可能影响企业经济绩效发生变化的信息等,都要予以关注。2.人员配备审计项目确定后,就要按照审计项目的具体要求,选择若干能胜任工作的审计人员,组成审计小组。绩效审计涉及经济活动的各个方面,并有可能深入到企业管理和工程技术等多个领域,因此,在配备小组人员时,不仅要考虑到审计人员的知识结构,而且要考虑到小组成员的知识结构。审计小组既要有精通财会业务的审计人员,也要配有经济管理人员和工程技术人员或有相应技术特长的审计人员,以便发现企业管理、工程技术等方面绩效不高的原因,提出改进的对策和途径。这样才能对审计项目有较全面的把握,才能真正发现管理当中的薄弱环节,并提出切实可行的提高经济效益的建议。3.确定审计的目标、范围和重点大多数绩效审计项目不是对被审计单位职责的所有方面都进行审计,而是针对一个单位某一项职责或活动,或一项职责或活动的某一个或几个方面进行的。一个好的绩效审计项目需要确定正确的审计目标,确定恰当的审计范围和重点,从而最有效地利用有限的审计资源,最优化地实现审计目标。审计目标的确定。审计目标是指审计项目所要完成的预期的审计效果,是审计项目的工作方向。一般情况下,审计项目一旦确定,审计目标也就初步确定了。审计目标是审计的方向,明确了审计目标也就等于明确了审计的方向。审计目标的确定,直接影响了审计评价标准的选择和审计方式、方法的设计,因为后两者都是为实现审计目标服务的。 ,确定审计目标的过程,也是确定审计范围的过程,因此对于审计目标和审计范围必须同时考虑。应该注意的是,由于审计目标的重要性,审计目标的确定必须经过慎重考虑,并且要表达清楚,以便使每一个审计人员都明白其所要努力工作的方向。为使审计目标对审计项目的执行具有指导性,应该对审计项目的目标进行分解。首先将审计项目的总目标分解成若干个子目标,然后对这些子目标再逐个进行分解为若干个具体的小目标,对小目标再进行层层分解,直到分解出来的问题,审计人员可以直接收集信息和证据进行回答为止。确定审计的范围和重点。审计范围的确定使审计检查具有明确的界限,从而保证了审计的覆盖面,进而保证了审计结论的说服力。通常,在确定审计重点时应该考虑以下几个因素:(1)重要性。主要有金额和性质两个方面,金额越大,越应该作为重点进行审计;性质方面的重要性主要是指该事项的影响和重要意义,影响或意义越大,越应该作为重点进行审计。(2)管理风险,也即管理不善的可能性越大,越应该作为审计重点。(3)审计的可行性,例如,是否具有或者有可能获取关于该领域(事项)的技术知识;该领域(事项)是否正在经历重要的或根本性的变化,只有审计具有可行性,审计才能发挥其应有的作用,审计的结果才有意义。4.编制审计方案成立审计小组并进行审前调查后,审计小组负责人要会同审计小组成员,制定绩效审计方案,并报批审计机构负责人批准实施。审计方案,也即审计工作方案或审计计划,是实施绩效审计的总体安排,是保证绩效审计目标实现的重要文件。科学的审计方案可以提高审计效率、提高审计质量、降低审计风险,因此制定科学合理的审计方案是实施绩效审计前的一项重要工作。(1)编制方案应考虑的因素。不同的审计项目,审计方案复杂和详细程度是不同的。在编制审计方案时,主要取决于下列四个因素:被审计事项本身的特点。包括被审计事项的规模,被审计事项的投入和产出特点,被审计事项包含的内容,被审计活动过程的复杂性等等。一般来说,审计方案会随着被审计事项的规模和复杂性而变化。审计事项规模越大,复杂程度越高,审计方案就会越详细。审计环境。比如被审计单位的理解和配合程度,被审计单位是否第一次接受审计等,如果审计环境良好,审计方案可以相对粗线条一些。对被审计事项了解的程度。如果审计人员在实施审计前,对被审计事项已有充分的了解,并能明确审计过程中可能的问题及解决方法,审计方案就可相对简单明了一些,否则,审计方案则要设计得详细一些。审计人员的专业能力和经验水平。如果审计小组成员中,专业能力强的审计人员所占比重不大,或缺乏审计经验,审计方案就要详细和具体一些。(2)审计方案的内容。一般而言,审计方案包括两个层次:综合审计方案和具体审计方案。综合审计方案是对一个审计项目从审计准备到审计完成全过程的综合规划,其内容涉及审计项目全局,而不是直接对某一项具体审计目标或具体审计程序进行的规划。具体审计方案则是针对每一个目标的具体审计程序及其时间、人员等所做的详细安排。具体审计方案必须具有可操作性和实用性。当然,并非所有的审计方案都需有两个层次,可依据被审计单位或项目的具体情况,决定选取一种方案代替。绩效审计方案的主要内容有:绩效审计的依据和目标;绩效审计的范围和重点;绩效审计的基本步骤;绩效审计的方法和标准;绩效审计的人员配备;绩效审计的时间安排;拟收集的审计证据。具体审计方案需要针对综合审计方案中明确的每一个具体审计目标,说明要采用的具体审计程序和步骤,并对执行程序的人员和执行时间作出规定。具体审计方案也可采用描述的方式进行编制,多数时候采用列表的方式进行说明。有些绩效审计项目范围较大,审计内容复杂,因而常常需要把审计计划按整个项目分解成若干个分项目,分层次编制审计计划纲要、审计实施计划和审计项目现场作业计划等,以便有效地组织、指导和控制项目审计活动。审计方案并不是一成不变的,它需要根据实施审计过程中的具体情况不断地进行补充和修改,以使其更符合实际情况。另外,在制定审计方案的过程中,要注意与被审计单位相互协商,以消除误解和矛盾,提高审计方案的可行性。三、实施绩效审计绩效审计的实施阶段是从审计方案开始实施到审计的证据基本收齐、审计方案的要求基本完成为止的整个期间。实施阶段一般包括详细调查了解、实施审计测试,收集审计证据、编制审计工作底稿,酝酿审计意见等三个方面的工作。1.运用访谈等审计方法详细调查了解,进行初步测试在企业绩效审计中,审计人员为完成审计目标经常需要对被审计单位的具体情况作进一步的详细调查了解,当面向有关人员了解情况,获取某些特殊证据,因此访谈就成了绩效审计中常用的审计方法。这种方法可以帮助审计人员加强对所审事项的理解,而且可以当面向访谈对象搞清楚有关事项的来龙去脉。如以访谈的方式详细调查企业的背景情况,生产经营的组织、方式及现状,企业的生产工艺特点,管理制度和内部控制制度的设计及运行状况等。如有必要,审计人员应对被审计单位的管理制度、质量制度、劳动定额等制度的贯彻落实情况进行抽样测试。测试的方法可以有:(1)检查证据法,即通过检查部分凭证资料看实施过程是否符合制度规定的程序;(2)实验法,即审计人员依照业务程序跟踪操作一遍,看实施过程是否符合规定的要求;(3)现场观察法,即到审计现场观察业务的执行过程以了解业务的执行过程的实际操作过程与制度的规定是否一致。2.收集审计证据,分析审计证据实施绩效审计的关键是收集审计证据。绩效审计证据是审计机关和审计人员猎取的用以支持审计意见和结论的证明材料。收集审计证据的关键是要紧紧围绕着审计目标进行。只有这样,审计人员才能取得高质量的审计证据.,圆满完成绩效审计工作。(1)绩效审计证据的来源。审计人员可以从以下几个方面收集证据:审计人员通过询问记录、观察、查阅、鉴定、分析等方法直接采集、编制和分析资料。从被审计单位取得的资料,如会计账册报表、计划、报告、制度和会议记录、工作总结、内部审计资料以及被审计单位采用某种信息管理系统采集与生成的与被审计事项有关的数据信息等等。由被审计单位以外的第三方提供的资料,如政策法规、手册、批文、行业背景资料、授权书及调查研究报告等。从第三方收集的资料未经审计人员证实,一般不能直接用来支持审计结果和结论。尤其是从第三方收集的资料对于了解一些背景信息非常有帮助,因而被广泛用于了解被审计单位和被审计事项、确定审计目标和审计评价标准。(2)收集绩效审计证据的步骤与方法。收集绩效审计证据的方法有多种,并且在审计过程中运用非常灵活,包括一些传统的财务审计中用来收集证据的方法。在绩效审计证据收集的方法中,最常用的包括审阅、访谈、抽样调查、观察和分析等五种方法。审阅。审阅是审计人员对一些书面文件资料进行的查阅和复核。审阅书面文件资料是绩效审计中获取数据资料最基本、最直接也是最有效的方法。审阅的资料包括历史的和现实的书面文件资料,如财务资料、统计数据、预算、合同、报告、会议记录、内部备忘录等,以及对未来、前景预测的数据资料,如战略和经营计划等。访谈。访谈就是通过访谈者与被访谈者之间的交流来获得信息的方法。对了解被审计事项的背景知识,或者分析造成问题的原因,寻求解决问题的建议时,访谈是一种非常有效的方法。通过访谈的方法获取的信息通常只能为审计人员提供一些线索,为增强访谈方法取得证据的证明力,审计人员需要对访谈方法取得的证据进一步进行证实,确定其真实性和完整性。抽样调查。抽样调查法与访谈法有一定的联系。抽样调查法是审计人员从大量的总体中选取一定的样本,通过调查问卷、信件、电话调查、电子邮件、互联网等形式获取有关被审计事项的信息,在对取得的信息进行分析的基础上推断总体情况的方法。采用抽样调查方法的关键是要保证选取样本的代表性、科学设计调查内容和准确汇总调查结果。观察。观察法是审计机关对被审计单位的工作现场或被审计事项直接进行现场观察以获取第一手资料的方法。如观察操作程序和过程、了解设备运转情况、参观工作现场、实地验证资产等。观察的结果,既可以作为证据,又可以用于证实其他途径获得的信息。但使用观察方法取得的证据可靠性要相对差一些,一般需要其他证据进行证实。分析。分析方法在绩效审计中运用非常广泛,审计人员通过分析可以获得分析性证据。绩效审计中常用的分析方法有定量分析和定性分析两类。常用的定量分析法有:比率分析法、比较分析法、时间序列分析法、本量利分析法、成本效益分析法、回归分析法、成本效果法及有关反映被审计单位经营成果等定量分析法。常见的定性分析法有:内容分析法、程序分析法、案例分析法等。(3)绩效审计证据的鉴定。绩效审计证据的质量,直接影响了审计结果、结论和建议的质量。只有高质量的审计证据,才会有高质量的审计意见和建议。因此,应对每项审计证据从相关性、可靠性和充分性等几个方面进行分析鉴定。尤其要注意对审计证据的可靠性进行鉴定。在鉴定审计证据的充分性、相关性和可靠性时,应该注意证据本身可能存在的下列问题:只有单一来源,不能实现多个证据的相互佐证的证据(可靠性、充分性) ;未经证实的询证证据(可靠性) ;无时效性(相关性) ;相对绩效而言,获取成本过高(相关性和充分性) ;抽样调查中选取的样本无代表性(相关性、可靠性、充分性) ;证据可能源于偶然事件(可靠性、充分性) ;证据不完备(可靠性、充分性) ,以及证据相互矛盾(可靠性)等等。(4)绩效审计证据的整理归纳。审计证据的整理归纳就是审计人员把收集的大量零散的信息和数据进行简化、整理归纳,使其转换成审计结论的过程。通过审计证据的整理,可以过滤出客观完整且有说服力的审计证据,从而形成高质量的审计意见和结论,提出可行的审计建议。一般情况下,审计证据的整理和审计证据的收集及鉴定是同时进行的。在整理阶段,重点要对审计证据的整体充分性和整体证明力进行归纳分析。3.酝酿审计意见,编制审计工作底稿当审计证据基本收集齐全,对被审计单位的经济绩效现状和提高绩效的潜力基本了解时,审计人员应讨论、酝酿审计意见,哪些方面应当肯定,哪些地方可以挖潜,并初步提出相应的改进措施。在实施阶段还要认真撰写审计日记,编写审计工作底稿,详细记录审计人员实施审计的具体过程、采取的步骤和方法,它不仅是撰写审计报告的基础,也是后续审计的重要参考资料,还可以用来评价审计人员的工作质量。四、编写和提交绩效审计报告报告阶段是对实施阶段的总结,在审计工作结束时,审计小组必须起草审计报告,经与被审计单位交流沟通后,报审计机关复核机构复核,经过必要的修改后报审计机关审定,然后提交给相关单位和部门,并按照有关规定向外界公告。绩效审计报告阶段通常应包含以下环节:审计组起草审计报告初稿;与被审计单位进行沟通,征求被审计单位意见;审计组修改审计报告,向审计机关复核机构提交审计报告;审计机关复核机构复核审计报告,审计组根据复核意见修改审计报告;审计机关审定审计报告,出具审计报告和审计决定;对审计结果进行公告;向政府、人大提出专题报告或专项报告等。值得关注的是,企业经济绩效审计报告不同于财务审计报告,它的目的不是为了证实财务状况的真实性,而是为了揭示被审计单位经济绩效的高低及其原因,并做出评价,提出建议或措施。在多数情况下,由于被审计业务的专业性强,往往不能提出直接证据来论证审计报告的结论,为了使审计报告具有充分的说服力,需要广泛地运用间接证据和推理证据,这都需要在审计报告中加以详细的说明。审计报告一般应具备背景资料、审计结论、论证结论的证据、改进的建议或措施等内容。五、后续监督阶段后续监督阶段是指审计项目完成,经过一段时间后,对审计建议和改进措施的执行情况进行回访性审计和监督检查的过程。后续监督检查对于发挥绩效审计的作用,实现绩效审计的价值,以及促进审计机关不断加强审计管理,提高审计质量都非常重要。企业绩效审计的目的决定了开展绩效审计不仅着眼于对被审计单位或审计项目现时的经济绩效进行评价,更注重未来经济绩效的提高。因此,在审计项目完成后,审计人员需对审计报告中提出的审计建议和改进措施的执行情况进行回访性审计,促使被审计单位更好地执行审计建议和改进措施。审计人员到达现场后,可以通过座谈、查阅有关资料、现场观察等方法,检查审计报告提出的建议措施是否获得执行,效果如何。对执行过程中存在的问题,应查明原因,根据被审计单位执行不力或审计建议不切合实际等不同情况,督促被审计单位严格执行或者提出更加切实可行的改进措施。后续监督的目标主要有两个方面:对审计效果进行检查和评价,对审计质量进行检查和评价。1.对审计效果进行检查和评价即检查被审计单位对审计结论和建议的落实情况,促进被审计单位改进管理,增强责任感,提高公共资源的使用和管理的效率和效果。对被审计单位落实审计结论和建议的情况进行跟踪检查,是审计机关的一项重要工作,也是推动被审计单位积极落实审计结论和建议的一项重要机制。对审计效果进行后续监督检查,主要是对审计决定和建议的落实、采纳情况进行检查。(1)审计决定的落实情况。一般来说,审计决定的执行是无条件的,如发现被审计单位未按照相关规定执行审计决定,审计机关应当报告人民政府或者提请有关主管部门在法定职权范围内依法作出处理,或者向人民法院提出强制执行的申请。(2)审计建议的采纳情况。绩效审计发挥作用的重要途径是通过审计提出了审计建议。对于审计建议的采纳情况,审计人员应该在后续监督过程中,针对每一项建议检查建议是否采纳。如果发现审计建议未被采纳,审计人员应该分析其中原因,确认是建议本身不可行,还是被审计单位的主观或客观原因。对于已经采纳的审计建议,审计人员应该对被审计单位根据采纳审计建议的效果进行分析,评价审计产生的影响或者后果。2.对审计质量进行检查和评价即对审计项目的质量进行事后的检查和评价,以便总结审计项目执行过程中的经验和教训,不断提高审计机关的审计工作水平。这是审计机关审计质量控制体系的重要组成部分,它包括以下四个方面的内容:(1)新闻媒体对审计项目质量的评估。新闻媒体、社会公众对审计项目质量方面的反映、评论和报道,是评价审计项目质量的一个重要方面,包括对审计项目本身的反映或评论,对审计报告的客观性评价,也可能包括审计项目带来的影响方面的分析。这些都是评价审计项目质量的有用信息。(2)外部专家对审计项目质量进行评估。外部专家的评估主要包括以下五个方面的内容:审计报告是否可靠、简明、篇幅合适;所使用的数据图表是否恰当、合理;审计的内容、范围、方法和评价标准是否明确,所得审计结论是否有充分、可靠的证据支持;所得审计结论是否确为被审计单位业务经营中的缺陷,其原因分析是否合理,所提审计建议是否明确可行且有效;所开展的绩效审计是否成功地达到了预期的目的,并维护了审计机关的权威性。(3)被审计单位对审计项目质量的评估。审计机关还可以通过一定的方式征求被审计单位对审计项目质量的看法,如发放调查问卷或者进行座谈等方式。被审计单位对审计项目质量的评估内容包括几个方面:项目是否对被审计单位有益(增加了价值) ;审计的程序和方法是否科学合理;审计人员是否称职,双方的工作关系如何;审计工作报告是否客观公正;总体评价。(4)审计组的复核。审计组对审计项目质量的内部分析和检查包括以下几方面的内容:审计组成员对审计报告的内容、格式的评价;对项目所使用技术方法和质量的评价;对审计所产生影响的分析和评估;对项目总体的评价。同时审计组还要总结该项目成功的方面和不足,并提出可以为整个审计机关所借鉴的经验和教训