企业集团审计控制
企业集团审计控制内部审计是现代企业制度进一步完善的产物。随着我国市场经济的发展,企业规模迅速扩大,产权关系日趋复杂,尤其是跨行业、跨地域大型企业集团的出现,迫切需要企业内部建立一套监督、控制机制,以加强企业内部管理。内部审计作为企业内部控制制度的重要组成部分,是企业自我独立评价的一种活动,起制约、防护、鉴证、促进、建设和参谋作用。正确认识和发挥企业内部审计的作用,解决企业管理中存在的问题,提出解决问题的对策,对加强企业管理,提高经济效益,服务经济发展,具有特别重要的意义。第一节 企业集团内部审计的必要性及发展趋势一、企业集团设立内部审计的必要性企业集团是由若干个企业所组成的企业联合体,它们之间相互依赖、相互协作,有着统一的发展战略目标和经济利益。但是,它们各自又都是独立的法人,有着各自的发展目标和经济利益,在很多情况下它们之间又有一定的矛盾,这就决定了企业集团设立内部审计机构的必要。(一)企业集团设立内部审计是财务主体多元化的要求企业集团是以资本为纽带、由多个企业构成的经济联合体。集团及成员企业在法律上它们是独立的,都有着各自的经济利益。为了实现集团的整体利益,母公司需要建立一支相对独立的内部审计队伍,对自身经济业务合理性、合法性及财务收支的正确性进行审计。同时,还必须对成员企业经济业务和财务收支加强监督和管理,以保证整个集团经济业务的合理合法性和财务收支的正确性,确保整个集团战略目标的实现。(二)企业集团设立内部审计是投资领域多元化的需要企业集团凭借其雄厚的经济势力,采取多元投资经营战略,进入市场经济的多种领域。为了规避投资风险,提高投资效益,企业集团通过内部审计对集团及成员企业的资本运营情况、理财活动情况等进行财务分析、风险分析,并检查集团及成员企业各项财务制度是否健全,会计记录是否真实,以保证集团及成员企业资金使用的合理性和有效性。(三)企业集团设立内部审计是保证关联交易合理化的需要企业集团内部母子公司之间、子公司相互之间或多或少都会出现关联交易,而交易价格的高低都会影响公司之间利益的转移。内部审计就是要对集团所属成员企业所提供的有关交易证据进行审查,确保交易的合理、合规,确保交易价格符合有关集团规定。(四)企业集团设立内部审计是理顺产权关系的需要企业集团主要以控股形式进行管理,产权关系极其复杂。母公司是整个集团发展目标的制定者、指挥者,它是以控股、参股、协议形式从事企业的资本经营和管理。这种组织结构的复杂性需要在企业集团内部设立一个相对独立的部门-内部审计部门进行内部监控工作,协调母子公司之间的关系,控制子公司的生产经营活动,使整个企业集团最终实现利益最大化的目标。二、企业集团内部审计的职能在企业集团发展壮大过程中,集团母公司履行投资中心的职能,是整个集团的决策中心、指挥中心。集团母公司如何能够真正起到决策中心、指挥中心的作用,有效控制整个集团的运作,内部审计在其中起到了不容忽视的作用,它不同于单个企业的内部审计,具有其独特的职能。(一)监督职能监督职能是内部审计的基本职能。在计划经济体制下,监督职能曾经也是内部审计最基本的职能,但是,当时内部审计的监督职能主要是发挥其纠错防弊的功能,侧重于审查企业财经纪律执行情况,作用比较单一。随着现代企业制度的建立和企业集团的迅速发展,内部审计的监督职能其内涵也有了进一步的发展。监督职能除纠错防弊、企业财经纪律执行情况的审计外,还要监督和督促各成员企业执行集团的方针政策,防止成员企业任何有损于集团发展和集团整体利益的经济行为出现。从这个意义上讲,集团母公司对成员企业的内部审计具有外部审计的某些特点。集团公司和所属子公司都是独立的法人,各自具有各自的经济利益,单个企业的利益总会有与集团整体利益发生冲突的时候,内部审计须协调集团内部各成员企业的经济利益,保证集团发展战略的实现。(二)控制职能控制职能也是内部审计的一项重要职能。内部审计机构作为集团的一个重要职能部门,是集团控制系统的重要组成部分,它独立于各成员企业和其他控制系统,是对其他控制的一种再控制,与其他控制形式相比,更具全面性、独立性和权威性。大型企业集团往往跨行业、跨地区,甚至跨越国界,其成员企业经营复杂。集团母公司无法像小型企业那样对下属企业进行经常性的监督检查,而仅靠听取它们的汇报有时也很难得到真实情况。集团公司只能通过内部审计才能对成员企业实施有效的控制,从而保证集团公司发挥其规模优势和整体效应。(三)评价职能内部审计熟悉子公司的生产经营和财务状况,并且由于它独立于子公司,更能客观公正地评价子公司的运行情况和管理业绩。目前不少企业集团实行了对子公司经营者的竞聘上岗制度,即根据子公司经营者在任期内的经营业绩和对企业管理的状况决定其报酬及是否继续聘用。而审计人员在考核子公司经营者在任期内的经营业绩和对企业的管理状况中起着非常重要的作用。此外,内部审计的评价职能还体现在对经营者的离任审计上。离任审计是对经营者在其任职期间的经营决策和经营管理情况作出评价,为接任的经营者提供真实可靠的财务资料,同时也有利于划清离、接任者的经济责任,克服经营者的短期行为,促使其改善经营管理,提高经济效益。(四)服务职能传统观点认为,内部审计的职责仅仅是对下属公司的监控,内部审计不具有服务职能,这种观点导致内部审计人员和被审计单位的对立情绪。实践证明,充分发挥内部审计的服务职能,有利于改善子公司的经营管理,消除内部审计机构和子公司的对立情绪,促进集团本部和子公司的沟通与交流。一些明智的集团管理者已经认识到加强与子公司的沟通和交流的必要,提出集团母公司服务于子公司的口号。一般子公司无论在经营管理水平还是在财务人员素质上都赶不上集团本部,内部审计人员可以针对子公司的实际,为改善其经营管理出谋划策,为子公司完善内部控制制度乃至具体的会计处理等方面提供切实可行的建议,并且在集团母公司与子公司之间起协调作用。三、企业集团内部审计的发展趋势现代内部审计理念的核心是:内审人员不仅要善于发现问题,而且更要善于解决问题,并要将所提建议当作本部门的服务产品向管理当局积极推销,以大大提高审计的效果。现代内部审计方式的精髓是参与式审计,即在整个审计过程中,努力与被审人员建立良好的人际关系,共同分析存在问题的实质及潜在的影响,一起探讨改进的可行性和应采取的措施,为加强企业内部控制、改善经营管理做好企业经营者的参谋和助手。现代内部审计工作与传统的内部审计工作相比,无论在形式上还是内容上都发生了重大变化,呈现出如下几大发展趋势。 (一)从账项基础审计向风险导向审计发展从审计发展历史来看,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境却发生了很大的变化。为了实现审计目标,必须随着审计环境的变化调整审计方法。西方发达国家在审计理论和方法方面已从国际通行的账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计。所谓风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础,综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素,并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点,进而进行实质性审查的一种审计方法。与账项基础审计和制度基础审计相比,风险导向审计的最大特点就在于它从审计准备阶段开始就考虑审计风险,并把审计风险控制在最低水平,从而减轻审计人员的法律责任,降低审计风险。也就是说,如果事先认定某个审计项目风险大,审计师一般不会接受聘约;一旦认定风险没有超过其承受范围而签订了审计聘约,审计师应当确定审计风险最大的环节, “投以重兵” ,以降低诉讼风险。风险导向审计强调审计全过程风险的评估与控制,并同时对固有风险进行评估,这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性,从而有利于分配审计资源,提高审计效率、效果。笔者认为:新审计模式与原有审计模式之间的关系并非取代与被取代的关系,新审计模式的产生,并不意味着原有审计模式的淘汰和消亡,而是意味着我们在实施审计时有了更多盼审计模式可供选择。在实施审计时对审计模式的选择,不能脱离被审计单位的性质、规模等具体情况,不同的被审计单位应当适用不同的审计模式。在我国现阶段,应该在整个审计过程中结合风险导向审计的理念以制度基础审计为主。这样,既可以保证审计效果、提高审计效率,又可以降低审计风险。(二)从财务审计向经营审计和管理审计发展从财务领域向业务经营领域和管理领域拓展,是内部审计的一种国际趋势,而且在许多西方发达国家内部审计对单位管理和业务经营系统的关注程度,已经远远超出了对财务领域的关注程度。我国的内部审计应尽快转移工作重点,向经营审计和管理审计拓展,主要包括以下几个方面工作内容:开展内部控制制度的审计,评价企业内部控制制度的健全性和有效性,为改进控制服务;开展专项业务活动的审计,评价其对企业决策和管理规章制度的执行情况,评价其是否达到预定目标,是否做到了节约高效;开展对企业管理活动的审计,评价其管理职能的发挥情况,以及各项管理措施的有效性;开展对各责任中心经济责任的履行情况的审计,如对各成本中心的成本支出进行评价,对各利润中心利润的实现情况进行考核,对各投资中心的业绩进行考核等;开展各种经济责任审计、任期目标审计或者离任审计等,监督企业内部各单位经济责任的履行情况。内部审计的工作重点从财务审计向经营审计和管理审计调整过程中,内部审计人员要注意把握经营审计与管理审计的区别。经营审计主要审查是否努力改善和充分利用企业的物质条件和技术条件,审查利用生产力各要素的具体方式和手段的有效性,诸如是否厉行节约,是否改进了生产工艺,不断更新了设备等;管理审计则主要是审查管理组织是否合理,管理机构是否健全,各项管理技能诸如决策、计划、领导、控制等是否有效等。但是管理审计并不直接审查业务经营具体方法和手段的合理性。(三)从事中、事后审计向事前审计发展随着企业经营活动的多元化和企业管理的现代化,单纯的事后审计已不能对企业的经营活动做出全面、科学、准确的评价。因此,内部审计要做到事中、事后审计与事前审计相结合,发挥好防护性、建设性作用,把审计工作贯穿于生产经营管理的全过程,变事后监督为事前预防。先要对企业的计划、决策进行审计,审查决策方法的科学性,审查决策所依据的资料、数据的可靠性,审查决策有关保证措施的可行性和执行情况与结果。然后在企业经营决策过程中,内审机构应积极参与项目可行性研究,对各方面进行经济技术分析和论证,提出自己的意见,作为企业的决策参考。项目上马后,要进行跟踪审计调查,对计划的实施、方案的落实和决策的执行、经济效益和工作效果进行分析。当经济活动结束后,内部审计应对计划、决策的完成情况作全面、综合的审查、分析和评价,总结经验教训,并提出改进意见。通过事前、事中、事后审计相结合的方法,可以降低企业在项目建设中的消耗,挖掘企业的潜力,从而保证企业预期效益的实现。(四)从手工审计向计算机审计发展随着会计电算化的日益普及,审计手段已经由传统的手工查账审计逐渐向计算机审计过渡。审计信息化是审计领域的一场革命。审计手段实现电子化并逐步发展到网络化,是审计技术发展的必然趋势。电子化、网络化大发展,一方面可以使财务报告实时生成,缩短会计报表编送时限,另一方面使审计人员能够即时地审查被审计单位的财务信息成为可能。审计信息化将使内部审计工作从单一的静态审计转为静态与动态相结合。审计信息化还将使审计人员的作业模式发生重大变化。因此,实时审计将在很大程度上取代事中、事后审计,网络审计或者在线审计将在很大程度上取代就地审计。目前我国的计算机审计实践大都集中在电子数据的采集与分析方面,属于实质性测试阶段的内容,这与我国目前计算机技术和审计的发展水平密切相关。从实质性测试起步,逐步向系统审计过渡,是内部审计发展的一般规律。(五)从分散管理向职业化管理转变 内部审计已经成为一种公认的为管理服务的职业。在许多发达国家都已经建立了内部审计的职业组织,而且还建立了全球性的内部审计职业组织-国际内部审计师协会。随着现代企业制度的建立,内部审计的发展,我国也应建立并完善内部审计师协会,对内部审计实行职业化管理,包括制定内部审计职业准则,对内部审计工作给予具体指导,进行对外信息交流和人员培训等。(六)内部审计人员从单纯的会计人员向复合型审计人才转变为满足现代审计工作的要求,内部审计人员必须具有科学、合理的知识结构。内部审计人员的专业知识包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析法、程序设计、计算机基本操作等;应掌握的基本知识包括市场营销、人事管理、技术管理等。我国的内部审计人员结构也必须改变,未来的内部审计需要具备综合素质的复合型人才。现阶段我国内部审计人员可以由“四师”组合配备,即由会计师(或审计师) 、经济师、工程师和律师四方面的专业人员组成。第二节 企业集团内部审计的组织形式一、企业集团内部审计机构设置原则随着现代企业制度的建立,企业组织形式发生变化,企业原有的内部审计模式已经不适应要求。内部审计机构的设置和定位应从平行于各职能部门的单一机构向更高层次、更完善的结构转变。但是, 公司法和的一开始就强调:内部审计师“必须独立于他们所审核的活动” 、 “独立性可使内部审汁师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价” ,这对于正确的审计工作实施是必不可少的。(二)权威性原则强调内部审计权威性的意义在于:一是只有保证内部审计的权威性,才能从根本上保证内部审计的独立性,才能合理地保证内部审计的公正与客观;二是权威性和独立性的提高也为内部审计人员卓有成效地履行其职责,发挥内部审计的作用提供了条件;三是只有保证内部审计的权威性,才能保证企业集团及成员企业对内部审计人员在审计报告中所提出的问题和建议给予重视,并及时采取改进措施。根据这一原则,内部审计部门的权威性应取决于内审组织机构的设置和地位层次上。层次越高,权威性越大。 (三)系统性原则内部审计机构的设置应从企业集团整体出发,不仅要符合每个成员企业自身的需要,而且还要符合整个企业集团协调管理的需要,内部人员职责明确,分工清楚,同时要强调协作,充分发挥整体效应和协同效应,充分利用集团有限的审计资源,提高集团整体的审计工作效率,使内部审计机构能够高效有序地运转。(四)经济性原则内部审计通过对企业集团及成员企业经济活动的审计,使其经营过程得到改善,资产减少浪费,经营管理的潜力充分挖掘,从而使企业集团价值增值。当企业集团价值增值部分大于内部审计机构在开展审计工作时所付出的人力、物力、财力,即企业集团内部审计机构的设置满足了经济性原则,才是可行的。根据这一原则,对集团内部的一些规模较小、又不是集团战略重点的企业,可以不设内部审计机构,必要时集团总部直接对这些企业进行审计。二、我国企业集团内部审计机构设置模式的选择内部审计机构是集团内部监督体系的重要组成部分,其合理设置和职能的有效发挥对于企业集团治理结构的优化有着不可忽视的影响。(一)企业集团内部审计机构设置的模式目前,我国企业集团内部审计机构的设置有五种模式:一是内部审计机构隶属于财会部门;二是内部审计机构隶属于总经理;三是内部审计机构设在监事会;四是内部审计机构设在董事会;五是内部审计机构隶属于董事会下设审计委员会。企业集团应选择哪一种内部审计机构模式,笔者认为:应本着怎样才能使内部审计机构作用最大化原则选择。要想充分发挥内部审计的作用,必须让内部审计机构有足够的组织地位,享有较高的独立性和权威性,也就是说,集团内部审计机构必须在集团最高权力机构的直接领导下工作,向最高决策层负责,相应的内部审计机构负责人也应具有较高的行政地位。只有这样,内部审计机构在企业集团中才能享有充分的权威性,才能最有效地发挥其作用。哪一种模式更能做到这一点,当然也应该选择这种模式。以上五种模式各有利弊。其中:内部审计机构隶属于财会部门,无论从权威性和独立性来讲都比较差。该模式下的内部审计机构只是开展部分日常性的审计工作,不能直接为经营决策者服务,不能很好地实现审计的目标。内部审计机构隶属于总经理,使内部审计接近管理层,有利于为经营决策服务。同时,这种设置方式还保持了内部审计在一定程度上的独立性和较高的组织地位,可以使内部审计组织机构与财会部门相对独立,便于内部审计对这些部门进行有效的评价和监督。但是,这种设置模式不利于内部审计机构对总经理的责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理是公司的最高经营管理人员,总经理下属部门的很多活动都是在其授意下进行的,内部审计机构对这些部门的检查也可能会在一定程度上受到阻碍。因此,内部审计机构的这种设置方式不能完全保证内部审计职能的正常履行,审计工作受到一定的限制。内部审计机构设在监事会,使内部审计完全以监督者的身份出现,与管理阶层脱离,不便于促进公司改善经营管理,提高经济效益。这种模式虽然从独立性和设置层次上看都很高,但实际中往往会将内部审计和监事会的工作混为一谈,顾此失彼,从而削弱了彼此间应有的作用。内部审计组织机构设在董事会,有利于保证内部审计机构具有较高的独立性和较高的地位,同时也使内部审计具有一定的灵活性,便于为委托人服务,又便于与经营管理层联系。但是,按规定这种模式凡事都得通过董事会集体讨论决定,降低了审计工作效率,影响了内部审计工作开展的及时性。内部审计机构隶属于董事会下设审计委员会,层次最高,地位超脱,独立性强,有利于审计人员独立开展工作。以下我们对这种模式进行探讨。(二)对董事会下设审计委员会模式的评价根据企业集团的特点、内部审计独立性原则和西方国家内审工作的经验,我们认为,我国企业集团内部审计机构采用第五种模式为妥。内部审计机构隶属于董事会下设审计委员会,与其他四种模式相比,具有如下优点:1.体现了内部审计的独立性和权威性。现代企业制度下的企业集团,内部审计强调的是内部审计机构的独立性和权威性,而独立性和权威性的强弱取决于内部审计机构的隶属关系和领导层次的高低。领导层次越高,独立性和权威性越高;反之越弱。董事会是企业的最高领导机构,因此在其领导下的内部审计机构能够较好体现它的相对独立性和权威性,从而为内部审计工作顺利开展奠定良好的基础。2.体现了向管理层和董事会双向负责,保持双重关系的组织形式。这与国际内部审计师协会内部审计实务准则的要求相一致。该准则在绪言部分指出:“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责,而内部审计所要协助本组织的管理成员,是包括管理人员和董事会成员两方面的成员的;内部审计机构是根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能的,其宗旨、权力和责任的说明,是由高级管理层批准并得到董事会认可的。 ”3.有利于现代企业制度下企业集团内部审计职能的发挥。传统审计多强调和偏重于内部审计的监督职能,忽视了内部审计的评价、服务职能。目前内部审汁工作重心已转移到评价、服务功能的发挥。在这种组织模式下,内部审计作为审计机构,主要发挥监督职能;作为行政组织,则承担评价、服务等职能,从而保证内部审计促进改善经营管理、提高经济效益方面作用的发挥。为了保证内部审计工作更好地发挥作用,采用这种模式,应在企业集团设立审计委员会,并设立总审计师,推行总审计师制度。总审计师制度是指总审计师在企业法人代表领导下,协助法人代表工作,主管企业的内部审计工作的制度。随着改革的深化,企业自主权不断扩大,经营范围越来越宽,经营方式越来越活。特别是在新的企业集团形成和发展过程中,企业领导人对经营管理的驾驭控制难度加大,企业法人要完全对经营活动和财务成果的真实性、合法性做出客观的评估,是很困难的,建立总审计师制度,总审计师可以协助法人工作,从而强化审计监督。(三)董事会下设审计委员会模式的具体做法 1.在企业集团董事会下设审计委员会。审计委员会的主要职责为:保证内部审计的独立性和权威性;对企业集团董事会的有关行为进行监督和评价,并为企业集团董事会提供相关的决策服务;制定企业集团内部审计的整体规划;指导各法人企业内部审计体系的设立运作;协调企业集团内部审汁监督体系与外部审计之间的关系;建立企业集团内部审计质量控制体系,建立每半年一次的审计通报制度。审计委员会由若干名监事和其他独立于企业经营管理的专业人士加入,即保证了审计委员会的权威性和独立性,又能真正对企业经营管理进行专业的监督和评价,并针对问题提出专业性意见。有条件的企业.可以在审计委员会设置总审计师,直接对董事会负责,这样可以提高内部审计的地位,提高监督层次,增强内部审计的独立性,加大内部审计的力度。2.在各成员企业董事会下设各自的审计委员会。各成员企业董事会下设的审计委员会,受企业集团审计委员会领导,各成员企业审计委员会负责本企业的内部审计上作。3.在各成员企业审计委员会下没审计部。各成员企业审计委员会下设的审计部,具体执行内部审计职能,同时对企业总经理和各部门经理之间的委托代理关系进行监督和控制。 在上述内部审计组织体系中,各层内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审汁组织的领导。如果内部审计组织只受本层委托方的领导,将不利于将整个企业集团的内部审计组织形成一个完整的监督体系,不利于发挥其整体效应,也不利于各层内部审计组织之间信息的沟通。如果内部审计组织只受上层内部审计组织的领导,那么内部审计存在的基础-受托经济责任关系就不存在。对于集权管理的企业集团,集团审计可以实行集中化,即在集团母公司设立一个集中的内部审计部,负责整个集团内部审计工作,便于集中把握整个集团的经济、管理业务等情况,也便于监控下属公司。三、企业集团内部审计人员的配备及其管理 (一)企业集团内部审计人员的组成结构 内部审计人员的组成结构是一个十分重要的问题。对于企业集团的内部审计部门,应当注意以下三个方面的结构: 1.人员的业务水平结构。内部审计机构应尽可能地注重高级、中级和初级审计人员的合理配比。2.人员的专业技术结构。集团总部的审计机构要尽可能做到“四师”配套,即由会计师(审计师) 、经济师、工程师和律师四方面人员组成。成员企业的内部审计部门可以主要由会计师(审计师) 、经济师组成,并可以根据工作需要聘请工程技术人员和律师为兼职人员,或临时聘请有关人员参加审计工作。3.人员的年龄结构。内部审计机构要有经验丰富的中老年和富有革新精神的青年组合,取长补短,以充分发挥内部审计的作用。(二)企业集团内部审计人员素质的要求内部审计人员不仅要在形式上(学历、职称等)有所要求,而且在自身素质上也要有要求。对内部审计人员素质的基本要求包括四个方面:要有正确的政治和业务指导思想,要有过硬的业务能力,要有严谨的工作作风,要有高度的责任心。(三)企业集团内部审计人员的任免各级审计部门审计人员由同级监事会负责任免。集团总部内部审计人员应由集团总部监事会负责任免。集团成员企业内部审计人员应由同级监事会负责任免。由于集团成员企业是独立的法人企业,集团总部不能对成员企业内部审计人员的任免直接干预,那么如何控制成员企业内部审计部门的人员组成呢?比较可行的方法是:集团内部审计机构可以派出一定比例的人员进入成员企业的监事会,这样既保证了集团内部审计机构对成员企业监事会领导的可行性及有效性,又保证了监事会行使监督权的独立性。各级内部审计人员由同级监事会任免,这种任免权的设置从客观上保证了内部审计部门的超然独立性、权威性以及内部审计部门人员的质量。但是这种设置方法有可能会产生集团总部对成员企业监事会派出的人员与成员企业的其他监事同流合污,没有充分行使监事职能,造成审计工作不力等问题,这就需要在向成员企业派出监事的同时,不能放松对监事会监督的力度,尤其应该派出高素质的监事人员,作为企业集团与成员企业的联结纽带。第三节 企业集团内部审计的实施一、企业集团内部审计的范围(一)企业集团内部审计的一般范围企业集团内部有核心企业,还有众多的紧密层、半紧密层和协作层企业,点多面广。因此,特别需要内部审计来规范集团内部各成员企业的经济行为,加强集团内部的财务控制和业绩评价。企业集团的内部审计就一般范围而言,主要有财务审计、经营审计、内部控制系统的审计、经济合同审计、建设投资审计、经营决策审计、电算数据信息审计及经济责任审计八个方面的内容。(二)企业集团内部审计的具体范围由于组成企业集团的成员企业在企业集团中所处的地位不同,那么对于各个基层法人企业的内部审计范围也应有所差别,区别对待。依据集团成员在集团中所处的地位的不同而进行有重点、有层次的内部审计,既遵循了内部审计的基本原则,切实发挥了内部审计监督、评价职能的作用,又能够做到重点突出,有的放矢,节约审计成本,做到效益和成本的合理配比,也符合审计机构设置的经济性原则。1.核心企业的内部审计。核心企业是企业集团的主体部分,是企业集团内部审计的重点。对核心企业应该进行全面审计,包括上述所有内容的审计。2.紧密层企业的内部审计。紧密层企业的内部审计也应该进行比较全面的审计,包括以上范围,但是由于其在企业集团中处于相对重要的位置,集团公司内部审计可根据需要选择审计范围,监督范围可以适当窄一些。3.半紧密层企业的内部审计。根据半紧密层企业的特点,对其审计主要是对投入资金使用情况、成本费用的开支情况、利润及分配情况以及合同的履行情况进行审计监督。对于紧密层和半紧密层的企业来说,由于这些企业都被核心企业控股和参股,所以还要对控股和参股之前和之后的经济活动和经营成果进行重点审计。而且应该依据审计法 、审计署关于内部审计工作的规定以及企业章程、合同进行审计。4.松散层企业的内部审计。松散层企业与核心企业属互惠性的协作关系,对于这一类企业的审计内容应该由彼此之间达成的契约或协议内容来决定。所以,相对来说,审计范围较窄,内容比较单一。二、企业集团内部审计的方式 (一)专项审计由于审计项目内容广泛,审计工作量大,如何保证审计质量、降低审计成本,这是内部审计工作中必须考虑的问题。内部审计部门应根据实际情况制订审计工作方案,针对不同的情况有选择采用专项审计方法,以降低审计风险,保证审计监督的深度。(二)专项调查专项调查也是一种审汁方法,调查项目可以由公司领导或其他职能部门提出,也可以由审计部门视公司经营和管理情况自行确定,其目的是为公司领导在制定政策、作出决策时提供科学依据,并推动职能部门的工作质量。(三)内部控制的评审现代审计的特征之一就是运用制度基础审计程序对内部控制作足够的了解和符合性、实质性的测试后作出评价,对发现的问题报告监事会,供领导者在改进企业内部管理,完善控制程序时参考。(四)经济效益审计随着我国市场经济体制的建立和逐步完善,伴随着企业竞争加剧和对盈利的追求,审计工作范围必将从财务会计的差错防弊的防护性审计扩展到有关企业经济效益的审计。因此,内部审计必须紧紧围绕提高经济效益这个中心来积极主动开展经济效益审计,帮助集团成员企业堵塞生产经营管理中的漏洞,提出改善措施和方案,协助成员企业负责人有效地管理和控制企业,这是企业集团内部审计发展的必然趋势。第四节 企业集团内部审计的创新一、企业集团内部审计组织形式内部审计机构是内部审计工作的基础。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的关键因素之一。集团及成员企业必须根据自己的具体情况选择一种合适的内部审计机构设置方法,除了独立设置内部审计机构外,还可采用审计上收、审计委派、审计.外包的方法。其中,审计上收是指对于规模不大的全资子公司可不设内部审计机构,必要时由集团内审部门直接进行审计。当出现特殊情况,确实需要内部审计介入,可以由集团内审部门直接进行审计或采用内审外包的形式开展审计工作。审计委派是指对于规模较大的全资子公司,或者出现特殊情况,可以采取集团公司委派内部审计人员进驻成员企业进行审计。审计外包又称内部审计外部化,是指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外部化具体形式包括:一是内部审计业务由内部审计部门及人员与外部审计组织或其他咨询服务机构合作完成;二是内部审计业务由企业外部审计组织或其他咨询服务机构全部承担。这里重点分析内部审计外部化。 二、企业集团内部审计外部化的原因分析近年来,国际上内部审计职能外包的做法屡见不鲜。内部审计外部化,一方面,由于企业内部审计的重点将逐步由财务审计转向管理审计,以及内部审计职能的拓展、审计范围的扩大对内部审计提出更高的专业要求,而企业内部审计部门又不可能配备各方面的专家。在这种情况下,企业不得不在内部资源不能满足需求或内部资源不能保证足够独立性和客观性的情况下,利用社会资源进行审计。另一方面,由于高效的公司治理和内部控制越来越受到重视,使尚未建立内部审计机构的企业不时感到对内部审计的迫切需要,在这种情况下,客观上就促使企业选择内部审计外部化。当然企业选择内部审计外部化还有其他原因,主要包括:1.社会分工专业化和企业对价值最大化的追求促进了内部审计的外部化。随着社会化分工的发展,企业将由自己完成成本较高或效率较低的业务推向外部,从而形成企业间的分工与合作。内部审计与外部审计的分工合作电遵循这样的原理。由内部审计部门开展内部审计业务具有审计成本低、审计及时等优势,但由于种种原因,完全由内部审计部门承担审计工作,有时也是不可能的。如果由内部审计和外部审计联手,内部审计承担一部分审计工作,可以为企业节约部分外部审计费用。在这种情况下,内部审计和外部审计过程中的总成本将会低于完全依靠外部审计时的成本。但是,随着企业的发展,经济业务的复杂化,对内部审计人员的素质要求越来越高,企业必然增加对内部审计人员培训的开支,这样会使内部审计成本增加,而这时外部审计人员如果能够提供质优价廉的内部审计服务时,内部审计和外部审计过程中的总成本就会超过完全由外部审计时的成本,从而使内部审计变得不经济,企业必然会选择向外部审计人员购买内部审计服务。2.内部审计的缺陷需要通过内部审计的外部化加以弥补。内部审计的性质是一种内向型服务,企业可以自主决定内部审讨机构的设立、人员配置、工作重心和审计范围等重要内容,所以其独立性必然会受到影响,从而影响内部审计工作的质量。而外部审计人员恰恰相反,具有高度的超然独立性和客观性,可以有效弥补内部审计的缺陷。3.外部审计人员提供内部审计服务的可能性决定了内部审计的外部化。根据受托经济责任学说,审计是对受托经济责任的履行过程和结果进行认定、评价和报告,按受托经济责任范围的不同,审计可以分为外部受托经济责任审计和内部受托经济责任审计。一般而言,外部受托经济责任的审计主要由外部审计人员按照企业外部委托人确定的标准来评价公司最高管理层受托经济责任的履行情况;而内部受托经济责任的审计,主要由内部审计人员按照公司最高管理层确定的标准来评价其下属各部门受托经济责任的履行情况。这样,公司最高管理层就具有双重身份,对外是受托人,对内是委托人,为确保其外部受托经济责任的履行,公司最高管理层往往会依据企业外部委托人确定的标准,来评价其下属各部门受托经济责任的履行情况。可见,内部受托经济责任是外部受托经济责任在企业内部的延伸,内部受托经济责任的目标就是完成外部受托经济责任。这种内外受托经济责任的一致性,使外部审计人员取代内部审计人员成为可能。也就是说,内部审计目标是通过分析、评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行责任。内部审计目标可以通过外部审计来实现。同样,外部审计目标也是通过分析、评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行受托经济责任。从这个意义上讲,无论是内部审计目标,还是外部审计目标都可以通过外部审计来实现。正是这种外部审计人员提供内部审计服务的可能性决定了内部审计的外部化。内部审计外部化作为其发展进程中的一个新动向,是企业理性选择的结果,同时也体现了内部审计部门与外部审计组织之间的竞争。内部审计外部化的程度,一方面受到一国经济管理和审计发展水平的限制;另一方面要通过内部审计部门和外部审计组织的竞争来实现。 三、企业集团内部审计外部化的操作与风险控制企业集团实行内部审计业务外包策略,也会产生一定的风险。企业集团在实际操作内部审计业务外包时,应当把握好风险评估、外包商选择、外包合同审查和事后监督控制等环节。(一)风险评估所谓审计风险是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当造成的后果。企业董事会和高级管理层应当了解与内部审计业务外包相关的风险,并确保有效控制风险。内部审计外包的风险评估包括的内容有:内部审计业务对企业的重要性和被外包的风险程度;必要的风险控制和报告程序;内部审计的应急计划等。(二)选择外包商一旦企业完成了风险评估,管理层就应当对内部审汁外包商进行选择。就我国国情而言,企业内部审计的外包商主体主要应当是会计师事务所及其注册会计师。一般来说,注册会计师作为熟练的审计专家,都受过正规训练,并经过考试合格,在专业能力上比内部审计人员具有优势,其业务范围除了审计业务外,还可以从事会计、管理咨询服务,充当内部审计主体提供内部审计服务。尽管这样,在选择内部审计外包商时,企业还应当考虑以下一些因素:1.外包商在专业审计领域的专业水平。企业应当考虑:外包商以往提供内部审计服务的历史、外包商在未来预期可能提供内部审计服务的能力、外包商在专业审计领域的专业水平。必要的话,还可以进行现场观察,以更好地了解外包商是如何开展内部审计服务的。2.外包商业务运行情况。企业应当了解外包商的审计报告,以确定内部审计范围是否全面;考虑外包商业务运行流程及各环节的管理;考虑企业是否能够全面、及时地获得外包商提供的审计信息。 3.外包商的财务状况。企业应当考虑外包商最近被审计的财务报表;考虑外包商在内部审计行业中的执业期限及市场份额。4.其他。还要综合考虑外包商的资质、在社会上执业信誉以及外包商的收费标准等。(三)审查外包合同在确定外包商后,管理层应当将企业的需求、目标和必要的控制要求告诉内部审计外包商。管理层也应当对外包合同的有关内容进行认真考虑。内部审计外包合同是企业与提供内部审计服务的外包商之间签订的一项契约。合同内容应当具体详细,包括内部审计的服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度及争议解决等,还应明确企业对内部审计业务外包要求。 (四)控制和监督实行内部审计业务外包可以给企业带来很多好处,但也可能会给企业带来风险。企业应当就外包将对企业风险增加和企业内部控制系统所产生的影响进行分析,并采取控制和监督的有效措施。1.监督控制外包商提供的内部审计服务质量。企业应当定期审查外包商审计业绩的报告,确定这些报告是否准确;及时跟踪检查审计报告所指明的任何问题,评价外包商对内部审计的质量;定期与外包商会晤讨论企业财务运作情况,评价外包商支持和增强企业战略导向的能力。2.监督控制外包商遵守内部审计合同。企业应当定期审查外包商是否遵守合同条款,并根据情况的变化对有关审计内容做必要的修改。四、企业集团内部审计外部化可能给企业带来的问题内部审计的优势就在于它在公司治理和企业管理中发挥着独特的作用。一般认为,企业内部设全职的内部审计人员能够融人和吸收企业文化,了解企业经营战略,并且在参与企业经营过程中知道企业可能面临的经营风险,熟悉企业内部控制环境不利因素。而内部审计外部化虽然由于外部审计组织业务的专门化能够提高其审计服务的总体效益,从而有效地增加企业的价值。但是,它相对于全职的内部审计人员又有其劣势。(一)导致管理层对内部控制缺乏责任感内部审计外部化,可能导致企业缺乏积累知识和创造价值的动力。因为这些专业性的工作完全可以由外部专门机构来做,企业根本没有必要考虑如何提高内部审计人员的水平,如何培养内部审计人员等问题;内部审计外部化,也会泄露企业部分核心机密,而为了保密的需要,企业往往不可能向他们提供完整的资料,这势必影响到外部审计机构判断问题的准确性,从而影响咨询服务的质量。总之,内部审计外部化会导致管理层对内部控制缺乏责任感。(二)不利于内部审计自身优势的发挥内部审计人员熟悉本公司管理政策、业务程序、经营活动和人事状况,了解企业的战略管理、生产经营过程和企业文化,能更好地提供符合管理层长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来提供咨询意见。所以,内部审计外部化不利于内部审计自身优势